Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.5.4.8 Übertragung von Wirtschaftsgütern und Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern

Rz. 477

Werden zwischen Gesellschaft und einem ihrer Gesellschafter Wirtschaftsgüter entgeltlich übertragen, so stellt sich die Frage nach der Abgrenzung zwischen Veräußerungsgeschäft und Entnahmevorgang. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist keinesfalls anwendbar, wenn das Eigentum eines Wirtschaftsguts von der Sphäre des Gesellschafters auf die Personengesellschaft und umgekehrt übergeht.^[1] In diesen Fällen liegt zwischen PersG und Gesellschafter ein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang vor.^[2] Dies gilt auch, wenn sich das Wirtschaftsgut vorher nicht im Sonderbetriebsvermögen, sondern im Privatvermögen befand.^[3]

Erfolgt die Übertragung der Wirtschaftsgüter dagegen unentgeltlich, so sind die Grundsätze des § 6 Abs. 5 EStG zwingend zu beachten, wenn das Wirtschaftsgut zwischen verschiedenen Betriebs- und/oder Sonderbetriebsvermögen wechselt. Vollzieht sich der Wechsel vom oder ins Privatvermögen, liegt gegebenenfalls eine Entnahme oder Einlage vor. Teilentgeltliche Übertragung (0 < Entgelt < Zeitwert) sind richtigerweise – allerdings entgegen der Verwaltungsauffassung – in einen unentgeltlichen und entgeltlichen Teil aufzuspalten, wobei ein Entgelt bis zur Höhe des Buchwerts insgesamt keine stillen Reserven aufdeckt.^[4]

Rz. 477a

Zu beachten ist, dass nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG zwar einkommensteuerlich eine Buchwertübertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen zweier verschiedener Mitunternehmer bei derselben Mitunternehmerschaft zulässig ist. Umsatzsteuerlich umfasst das Unternehmen allerdings nur die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers, also dessen Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen (§ 2 Abs. 1 S. 2 UStG). Daraus folgt, dass Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG regelmäßig eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG darstellen, da aus Sicht des Überträgers unternehmensfremde Zwecke vorliegen. Fällig werden in diesem Fall regelmäßig 19 % auf den Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten des Wirtschaftsguts zzgl. Nebenkosten (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Rz. 477b

Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend für sonstige Leistungsbeziehungen: Bei unentgeltlichen oder verbilligten sonstigen Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft sind steuerlich keine Veränderungen vorzunehmen, insb. sind keine Nutzungs- oder Leistungseinlagen anzusetzen (nicht bilanzierungsfähig; § 4 EStG Rz. 413). Erfolgen die Leistungen dagegen zu einem überhöhten Preis, so ist der angemessene Teil als Sondervergütung anzusehen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG), während der überschüssige Teil als Entnahme zu behandeln ist (Rz. 452a).

Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter sind – soweit sie verbilligt oder unentgeltlich sind – als Entnahme zu erfassen, da der verbilligte Teil letztlich außerbetrieblich veranlasst ist.^[5] Eine solche Nutzungsentnahme kann auch pauschaliert erfolgen.^[6] Erfolgen die Leistungen dagegen für ein überhöhtes Entgelt, so sind Einlagegrundsätze anzunehmen (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG).

Rz. 478 bis 488 einstweilen frei

[1] BFH v. 18.9.1969, IV 338/64, BStBl II 1970, 43; BFH v. 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744.

[2] Grundlegend BFH v. 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744; BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616. Mitunternehmererlass v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, Tz. 22ff., 29ff., 36ff., BStBl I 1978, 8: Der sog. "Mitunternehmer-Erlass" ist durch zahlreiche Gesetzesänderungen teilweise überholt, wurde aber von der Finanzverwaltung nie an die geänderte Gesetzeslage angepasst.

[3] BFH v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl II 1977, 145; BFH v. 10.7.1980, IV R 136/77, BStBl II 1981, 84; BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616.

[4] Modifizierte Trennungstheorie, so auch BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, Rz. 12, BFH/NV 2012, 1880; dem entgegen BMF v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, Rz. 14, BStBl I 1993, 80; BMF v. 8.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, Rz. 15, BStBl I 2011, 12793; BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, Rz. 46, BFH/NV 2016, 310: Strenge Trennungstheorie. Die Vorlage an den Großen Senat hat wegen Erledigung der Hauptsache zu keiner Klärung geführt, vgl. BFH v. 30.10.2018, GrS 1/16, BStBl II 2019, 70; umfangreiche Literaturnachweise finden sich bei Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, 2020, 130, Fn. 176.

[5] BFH v. 29.4.1999, IV R 49/97, BFH/NV 1999, 1281.

[6] BFH v. 1.3.2001, IV R 27/00, BFH/NV 2001, 851: Kfz.