Frotscher/Geurts, EStG § 15b Verluste im Zusammenhang mi ... / 4 Goldfingermodell, Abs. 3a

4.1 Allgemeines

Rz. 30a

§ 15b Abs. 3a EStG ist durch das AIFM-StAnpG v. 18.12.2013^[1] (Rz. 1a) in das Gesetz eingefügt worden. § 15b Abs. 3a EStG bezweckt Modelle zu bekämpfen, die unter dem Namen "Goldfälle" oder "Goldfinger-Modelle" bekannt geworden sind. Dabei handelt es sich um Modelle, die aus dem Handel mit verschiedenen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eine Steuerersparnis durch Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts erzielen wollen. Gehandelt wird nicht nur mit Edelmetallen, sondern mit diversen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wie Container, Kunstgegenstände, Melasse, Holz usw..^[2] Folgendes Grundmodell wird dabei in Anspruch genommen:

Rz. 30b

Ein im Inland unbeschränkt Stpfl. mit hohen Einkünften errichtet oder beteiligt sich an einer ausl. Personengesellschaft, die gewerblich geprägt ist und deren Einkünfte nach dem jeweils einschlägigen DBA im Inland steuerfrei sind. Diese Einkünfte unterliegen im Inland dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG. Die ausl. Personengesellschaft erwirbt Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Ermittelt die ausl. Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, entstehen im Jahr der Anschaffung des Umlaufvermögens abzugsfähige Betriebsausgaben, also negative Einkünfte (sofern nicht § 4 Abs. 3 S. 4 EStG greift). Durch Ansatz des negativen Progressionsvorbehalts im Inland nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG kann der Steuersatz der inländischen Einkünfte bis auf null reduziert werden. Werden die Wirtschaftsgüter im folgenden Wirtschaftsjahr wieder veräußert, ist der Gewinn hieraus im Inland steuerfrei, unterliegt aber ebenfalls dem Progressionsvorbehalt. Werden die übrigen inländischen Einkünfte bereits mit dem Spitzensteuersatz versteuert, ergibt sich durch den Progressionsvorbehalt keine Erhöhung des Steuersatzes mehr. Es kommt somit im Jahr der Anschaffung der Wirtschaftsgüter zu einer endgültigen Steuerersparnis.^[3]

Rz. 30c

Die Finanzverwaltung hält § 15b EStG auf diese Modelle für anwendbar. Dieser Auffassung sind die bisher mit diesen Fällen befassten Finanzgerichte nicht gefolgt.^[4]

Rz. 30d

Der Gesetzgeber hat auf das Modell reagiert und durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^[5] in § 32b Abs. 2 Nr. 2 S. 2 EStG einen Buchstaben c mit Wirkung ab 1.1.2013 eingefügt. Danach berechnet sich bei steuerfreien ausl. Einkünften der besondere Steuersatz des Progressionsvorbehalts, indem das zu versteuernde Einkommen um die Einkünfte vermindert oder erhöht wird, wenn bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahmen im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Im Jahr der Anschaffung können somit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr als Betriebsausgaben über den negativen Progressionsvorbehalt geltend gemacht werden. Damit kann das Progressionsmodell keine Bedeutung mehr haben.^[6] Da sich solche Konstellationen auch im Inland ergeben können, hat der Gesetzgeber mit § 15b Abs. 3a EStG die Anwendung des § 15b EStG auf solche Modelle ins Gesetz aufgenommen.^[7]

[1] BGBl I 2013, 4318.

[2] Dornheim, DStR 2012, 1581.

[3] Dornheim, DStR 2012, 1581; Hechtner, NWB 2013, 196.

[4] BFH v. 25.6.2014, I R 3/13, BFH/NV 2014, 1998; BFH v. 10.12.2014, I R 24/13, BFH/NV 2015, 667; der BFH hat die Entscheidungen der FG aufgehoben, die den sofortigen Abzug der Anschaffungskosten für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe zugelassen hatten, da die ausl. Gesellschaft ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte; Mann/Stahl, DStR 2015, 1425; Salzmann, DStR 1725; FG Rheinland-Pfalz v. 31.1.2013, 3 K 1185/12, EFG 2013, 849, Haufe-Index 3699247, 1834; ebenso Dornheim, DStR 2012, 1581; Stahl/Mann, DStR 2013, 1822 jeweils m. w. N.

[5] BGBl I 2013, 1806.

[6] BR-Drs. 740/13 zu Art. 11 Nr. 5; Heuermann, DStR 2014, 169.

[7] BR-Drs. 740/13 zu Art. 11 Nr. 5.

4.2 Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs. 3a EStG

Rz. 30e

Nach § 15b Abs. 3a EStG liegt ein Steuerstundungsmodell unabhängig von den Voraussetzungen des Abs. 2 und 3 vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Stpfl., der nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, aufgrund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung nach § 930 oder § 931 BGB erfolgt.^[1] Die Vorschrift suspendiert damit die Voraussetzungen der nach Abs. 2 und 3 erforderlichen modellhaften Gestaltung zur Begründung eines Steuerstundungsmodells wie vorgefertigtes Konzept, Anfangsphase, Erzielungsabsicht von Verlusten, Verlustquote (Rz. 17ff.). Ein solches Modell soll "insbesondere" vorliegen, d. h., das Modell nach Abs. 3a tritt neben das Modell nach Abs. 2. § 15b Abs. 3a EStG, findet aber nur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG nicht erfüllt sind. Das dürfte regelmäßig nicht der Fall sein, da die Wirtschaftsgüter wie Gold usw.,...