Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 4 Der Begriff der Veräußerung (§ 16 Abs. 1 S. 1 EStG)

4.1 Entgeltliche Übertragung

Rz. 54

Veräußerung i. S. d. § 16 EStG ist jede entgeltliche Übertragung des privatrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf eine andere natürliche oder juristische Person. Die Veräußerung umfasst nicht nur das schuldrechtliche – ggf. auch gesellschaftsrechtliche – Verpflichtungsgeschäft, sondern auch den dinglichen Übereignungsvorgang. Vom Begriff der Veräußerung i. S. d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG sind daher etwa die Einziehungen von Kapitalgesellschaftsanteilen (§ 237 AktG; § 34, §§ 21 bis 25 GmbHG) nicht umfasst.^[1] Die Veräußerung ist vollendet, wenn in Erfüllung des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts der dingliche Übereignungsvorgang stattgefunden hat, der Erwerber also die Verfügungsmacht über die Sachgesamtheit erhalten hat. Es kommt somit letztlich auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an.^[2] Dabei genügt es aus steuerrechtlicher Sicht, wenn der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist (§ 39 AO). Die Verpflichtung zur Übereignung und die Übertragung selbst können auch auf unfreiwilligen, erzwungenen Rechtshandlungen beruhen; auch die Zwangsversteigerung und die Verwertung durch den Insolvenzverwalter sind Veräußerungsvorgänge (Rz. 47).

Rz. 55

Die Veräußerung ist vom Begriff her zwingend ein entgeltlicher Vorgang. Für die Übertragung des Veräußerungsobjekts muss im Austausch eine Gegenleistung gewährt werden. Das ist der Fall, wenn der Veräußerer durch das Erbringen des Entgelts bereichert und der Erwerber entreichert wird, also Aufwendungen trägt. Deshalb ist die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft keine Veräußerung, denn die Kapitalgesellschaft wendet für die verdeckte Einlage nichts auf.^[3] Eine Vermögensübertragung zwischen fremden Dritten spricht für Entgeltlichkeit. Unter Fremden besteht die nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind, es sich mithin um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft handelt (Rz. 60).^[4] Das gilt auch bei der Vereinbarung wiederkehrender Leistungen für die Übertragung von Betriebsvermögen.^[5] Die Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauches bei einer ansonsten nicht entgeltlichen Betriebsübertragung führt dagegen nicht zu einem entgeltlichen Vorgang.^[6] Der Entstehungszeitpunkt des Veräußerungsgewinns ist nach der Rspr. des Großen Senats des BFH bei dem Übergang der wirtschaftlichen Inhaberstellung unabhängig davon, ob etwa ein vereinbarter Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist, und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt.^[7]

Der Zweck des Leistungsaustauschs bestimmt gleichzeitig auch den Umfang des Entgelts. Entgelt ist alles, was für die Übertragung des Wirtschaftsguts geleistet wird^[8]; dabei kommt es darauf an, was zwischen den Vertragspartnern vereinbart ist^[9]. Eine nur gelegentlich einer Betriebsübertragung gewährte Leistung ist kein Entgelt (z. B. die anlässlich einer Betriebsübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge versprochene Versorgung des Übergebers, Rz. 59, 216). Als Gegenleistung kommen alle geldwerten Güter infrage. Neben Geld, Sach- oder Rechtsgütern können wiederkehrende Leistungen (Renten, Umsatz- oder Gewinnbeteiligung), der Verzicht auf Ansprüche oder Rechte^[10] oder die Übernahme von Verbindlichkeiten vereinbart sein; der Übergang der Betriebsschulden bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung führt allerdings nicht zur Entgeltlichkeit^[11].

Rz. 56

Der Übergang der betrieblichen Schulden ist – im Gegensatz zum Normalfall, dass die Übernahme von Schulden durch den Käufer im Rahmen eines Leistungsaustauschs grundsätzlich Entgeltcharakter hat – bei der Übertragung von Sachgesamtheiten kein Entgelt; die Schulden sind mit dem aktiven Betriebsvermögen zu saldieren und wirken wertbestimmend, solange sie den Wert der Aktiva nicht überschreiten^[12]. Dagegen ist die Übernahme eines nach Auflösung der stillen Reserven noch verbleibenden negativen Kapitalkontos Teil des Entgelts, auch wenn das negative Kapitalkonto lediglich durch verrechenbare Verluste entstanden und nicht ausgleichspflichtig ist^[13]. Die Übernahme eines überschuldeten Betriebs führt zur Entgeltlichkeit in Höhe des negativen Kapitals, das nach Auflösung aller stillen Reserven verbleibt, wenn tatsächlich die Betriebsschulden vollumfänglich schuldbefreiend übernommen werden. Eine spätere Inanspruchnahme des Veräußerers durch Gläubiger des Betriebs führt zu einer nachträglichen Entgeltsminderung (Rz. 214). Auch die Übernahme privater Schulden kann ein Entgelt sein, ebenso die Abgeltung von Ausgleichs- und Unterhaltsansprüchen bei der Übertragung eines Betriebs zwischen Ehegatten zwecks im Zuge einer Vermögensauseinandersetzung bei Beendigung ihrer Zugewinngemeinschaft.^[14]

Rz. 57

Für die Frage der Entgeltlichkeit kommt es nur auf die vertraglichen Beziehungen zwischen Veräußerer und Erwerber an (Rz. 55); wird eine vereinbarte Gegenleistung uneinbringlich, so beeinflusst dies zw...