Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7 Sonderformen der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe; Abgrenzungsprobleme

7.1 Verlust der Gewerblichkeit, Übergang zur Liebhaberei, Strukturwandel

Rz. 135

Mit Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht wird ein Gewerbebetrieb zur steuerlich unerheblichen Liebhaberei (§ 2 EStG Rz. 75ff.; § 15 EStG Rz. 61ff.). Der Unternehmer beendet in diesem Zeitpunkt zwar nicht seine Tätigkeit als solche, er setzt sie vielmehr fort, aber die Tätigkeit erfüllt mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr die Voraussetzungen, um sie als gewerblich einzustufen und wird dadurch zu einer – jedenfalls steuerrechtlich-qualitativ – "anderen" Tätigkeit.

Zu einem in der steuerlichen Wirkung vergleichbaren Vorgang kommt es, wenn der Betrieb eines Stpfl. in der Vergangenheit als gewerblich (freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich) behandelt worden ist, dann aber nachträglich erkannt wird, dass die Voraussetzungen für eine gewerbliche (freiberufliche, land- und forstwirtschaftliche) Tätigkeit von Anfang an nicht vorlagen, weil keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wurde.

In beiden Fällen stellt sich die Frage, ob im Augenblick des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht bzw. im Zeitpunkt des Erkennens, dass Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an nicht vorgelegen hat, eine (Zwangs-)Betriebsaufgabe anzunehmen ist. Für eine solche Annahme spricht zum einen das Vollständigkeitsprinzip und zum anderen die Überlegung, dass eine Tätigkeit, die ohne Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, als dem Privatbereich zugehörig angesehen wird und dies zur Folge haben könnte, auch die dieser Tätigkeit zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter dem Privatbereich zuzuordnen^[1].

Rz. 136

Der BFH vertritt in ständiger Rspr. die Ansicht, dass – ähnlich wie bei der langfristigen Verpachtung, dem Strukturwandel von der Gewerblichkeit zur Land- und Forstwirtschaft sowie dem Übergang zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG – die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe nicht vorliegen^[2]. Insbesondere werde die Verbindung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem "Betrieb" nicht gelöst, es sei keine Aufgabehandlung (Entnahmehandlung) zu erkennen, eine Gleichbehandlung mit von der Rspr. anerkannten Zwangsaufgabevorgängen, z. B. der Entstrickung oder der Ausgliederung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebs aus einem Gewerbebetrieb, sei nicht gerechtfertigt, weil es an einer aktiven Handlung des Stpfl. (Sitzverlegung ins Ausland oder Ausgliederung) oder eines Einwirkens außersteuerlicher Rechtsvorgänge fehle. Grund der veränderten steuerrechtlichen Einordnung der Tätigkeit sei vielmehr ein Beurteilungswandel. Gleichwohl soll aber auch nach dieser Rspr. jedenfalls in der neueren Ausprägung der Beurteilungswandel zur Folge haben, dass das dabei eingesetzte Vermögen als Privatvermögen angesehen wird, obwohl eine Betriebsaufgabe mangels Aufgabehandlung bzw. -erklärung (noch) nicht vorliegt^[3].

Rz. 137

Diese Begründung erscheint nicht überzeugend (Rz. 139), weil sie dem Vollständigkeitsprinzip nicht entspricht, und erfasst zudem nur die Fälle eines tatsächlichen Beurteilungswandels, also des nachträglichen Erkennens, dass von vorneherein die Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht unternommen worden ist (wobei in diesem Fall zudem zu bedenken wäre, dass von vorneherein kein Betriebs-, sondern stets Privatvermögen vorhanden war, das fälschlicherweise als Betriebsvermögen behandelt worden ist). Bei dem Übergang eines bisher mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Gewerbebetriebs zu einer nunmehr ohne eine solche Absicht ausgeübten Tätigkeit kommt es durchaus zu einer Verhaltensänderung des Stpfl., die dem aktiven Tun im Fall einer Entstrickung u. dgl. vergleichbar ist^[4]. Denn eine als Liebhaberei ausgeübte Beschäftigung ist aus steuerrechtlicher Sicht qualitativ eine andere Tätigkeit als eine gewerbliche Tätigkeit; die Aufgabe der Gewinnerzielungsabsicht ist eine tatsachengestaltende Handlung des Stpfl.

Die Bedenken der Rspr., in den geschilderten Fällen eine Betriebsaufgabe mit den Folgen einer Aufdeckung der stillen Reserven gegen den Willen der betroffenen Stpfl. anzunehmen, werden verständlich vor dem Hintergrund des Bemühens, die Fälle der Zwangsaufgabe nicht auszudehnen (Rz. 139).

Rz. 138

Beim Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei (bzw. des Erkennens einer solchen) treten nach h. L. die Folgen der Betriebsaufgabe somit nicht mit der Verwirklichung des Sachverhalts ein, sondern erst mit "einer darauf gerichteten Handlung oder einem entsprechenden Rechtsvorgang"^[5].

Da auf die Verwertung des Betriebsvermögens gerichtete Handlungen in solchen Fällen meist nicht vorliegen, ist damit im Regelfall eine Betriebsaufgabeerklärung erforderlich. Ein Interesse des Unternehmers, eine solche Erklärung abzugeben, dürfte nur selten bestehen. Es kommt mithin zu einem ggf. "ewig ruhenden Betrieb", den das Gesetz sonst nicht kennt^[6]; in Anlehnung an die Rechtsfigur der Betriebsverpachtung wird dem Stpfl. für die Dauer des Fortbestands der Liebhaberei ein Wahlrecht zur Erklärung einer Betriebsaufgabe eingeräumt (Rz. 44).

Begründet wird dies mit der Rspr. zum Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Landwirtschaft^[7], zum Wechsel der Gew...