Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7.7.2.16 Bilanzierung der Buchwertfortführung nach Realteilung

Rz. 207c

Liegen die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG vor, so ist der übernehmende Mitunternehmer an die in der Realteilungsbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesenen (Buch-)Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 S. 2, 2.Teils. EStG). Diese Buchwerte muss er in seine (Fortführungs-) Eröffnungsbilanz aufnehmen^[1]. Die Übernahme der anteiligen Buchwerte der Realteilungsbilanz in die Eröffnungsbilanz (oder laufende Bilanz des aufnehmenden Betriebsvermögens) des Realteilers ist nur dann bilanztechnisch unproblematisch abbildbar, wenn der Buchwert des übergehenden Realteilungsvermögens dem Buchwert des Kapitalkontos des Realteilers entspricht und der Anteil des Realteilers an den übergehenden stillen Reserven unverändert bleibt. Da dies meist in der Praxis nicht der Fall ist, wird es regelmäßig zu bilanziellen Anpassungen der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter an die Höhe der Kapitalkonten oder der Höhe der Kapitalkonten an die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter oder zur Bildung temporärer Ausgleichsposten kommen.^[2] Entsprechend der Rechtslage ist dabei nach der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode vorzugehen, da nach § 16 Abs. 3 S. 2, 2.Teils. EStG die Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter in der Eröffnungs- oder Aufnahmebilanz des Realteilers verpflichtend ist. Die Kapitalkonten der Realteiler sind durch steuerneutrale Auf- und Abstockungen an die Buchwerte der auf den jeweiligen Realteiler übertragenen Wirtschaftsgüter anzupassen.^[3]

Rz. 207d

Hat die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn bisher als Einnahme- Überschuss ermittelt, ist im Falle ihrer Realteilung ein Übergang zum Bestandsvergleich nicht zwangsläufig erforderlich, sofern die Realteiler in der Folgezeit die Gewinnermittlungsart beibehalten.^[4] Laut § 16 Abs. 3 S. 2 EStG sind "die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergeben". Gewinnermittlung ist auch die Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Bindung des Realteilers an diese Werte nach § 16 Abs. 3 S. 2, 2. Teils. EStG umfasst auch die Bindung an die Gewinnermittlungsart; falls der ehemalige Mitunternehmer nach der Realteilung zur Bilanzierung übergehen will, vollzieht sich dieser Vorgang in seinem Gewinnermittlungsbereich. Ein Übergang zur Bilanzierung bei der Realteilung seitens der Mitunternehmerschaft ist wohl nur dann unausweichlich, wenn ein Teil des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft in ein bilanzierendes Betriebsvermögen eines Realteilers übertragen werden soll. Angesichts dieser gegenseitigen Abhängigkeit ist es empfehlenswert, die Modalitäten einer Verpflichtung zur Übernahme eines Überschuss-Betriebsvermögens im Vertrag zur Realteilung zu vereinbaren.

[1] BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607.

[2] Röhner, StuW 2008, 144; Werner, StuB 2007, 939; Ahmann, HFR 2004, 1101 Anm. zu BFH v. 4.5.2004, XI R 7/03, BFH/NV 2004, 1453 zum Sonderfall nachgelagerter Einbringung.

[3] BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002:004, Rz. 20 und Rz. 21, BStBl I 2019, 6; so schon zur früheren Rechtslage, BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; zur Kritik im Hinblick auf das damit regelmäßig verbundene Überspringen von stillen Reserven und die Möglichkeiten, dies bilanziell zu korrigieren, Röhner, StuW 2008, 144.

[4] BFH v. 11.4.2013, III R 32/12, BFH/NV 2013, 1679; Herrn, NWB 2014, Beilage 2, 13; BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFH/NV 2016, 624; Stinn, NWB 2019, 2561.