Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 8 Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 2 EStG)

8.1 Grundsätzliches, Gewinnermittlungsart

Rz. 208

Nach § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des hingegebenen Betriebsvermögens übersteigt.

Veräußerungspreis ist der tatsächlich erzielte Erlös^[1]. Bei seiner Ermittlung sind grundsätzlich alle Vorteile zu berücksichtigen, die dem Veräußerer aus Anlass der Veräußerung zufließen^[2]. Entscheidend ist der Wert der Gegenleistung im Zeitpunkt seiner Erbringung^[3].

Der Wert des Betriebsvermögens ist nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln. Damit sind die Buchwerte aus der letzten Schlussbilanz gemeint. Ob mit dieser Umschreibung der maßgeblichen Buchwerte Veräußerungsgewinne, die auf einer anderen Gewinnermittlungsvorschrift beruhen, aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeschlossen werden sollen, erscheint fraglich, solange diese andere Gewinnermittlungsvorschrift vergleichbar ist. Eine solche Vergleichbarkeit liegt im Fall der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG eher nicht vor^[4].

Der Buchwert des Betriebsvermögens aus der letzten regulären Gewinnermittlungsbilanz ist auch dann anzusetzen, wenn er im Saldo (Kapitalkonto) negativ ist^[5]. Unerheblich ist auch, ob der Buchwert sachlich unrichtig, aber in der Gewinnermittlungsbilanz nicht mehr korrigierbar ist^[6]. So erhöht der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung stehenden Auflösung einer Ansparrücklage grundsätzlich den Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn^[7].

Rz. 208a

§ 16 Abs. 2 EStG gilt grundsätzlich auch für den Aufgabegewinn, weil § 16 Abs. 3 S. 1 EStG mit der fiktiven Gleichstellung von Aufgabe- und Veräußerungsgewinn mittelbar auf die Definition des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG Bezug nimmt^[8]. Da es bei der Betriebsaufgabe keinen (einheitlichen) Veräußerungspreis gibt, tritt an dessen Stelle nach § 16 Abs. 3 S. 6 und 7 EStG der für die Betriebsaufgabe spezifische Verwertungserlös, der sich aus den erzielten Einzelveräußerungspreisen, die dem Veräußerungspreis des Abs. 2 entsprechen, und/oder den gemeinen Werten der nicht veräußerten (also entnommenen) Wirtschaftsgüter zusammensetzt^[9].

Rz. 208b

Der Gewinn nach § 16 Abs. 2 EStG wird somit stets aus den Komponenten Verwertungserlös ./. Verwertungsaufwand ./. Buchwert ermittelt. Zu berücksichtigen ist das gesamte Betriebsvermögen, das der betroffenen Einheit, also dem Betrieb oder Teilbetrieb zuzuordnen ist, ggf. einschließlich eines zugehörigen Sonderbetriebsvermögens und ohne Rücksicht darauf, ob es sich um wesentliche oder nicht wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Steht ein dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut im Miteigentum des Betriebsinhabers und eines Dritten, so ist nur der Miteigentumsanteil des Betriebsinhabers einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn der Betriebsinhaber Teile des Wirtschaftsguts – z. B. Räume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes – ausschließlich betrieblich genutzt hat. Auch eine solche räumlich ausschließliche Nutzung beruht vollen Umfangs auf der Rechtsstellung als Miteigentümer^[10]. Ein Veräußerungspreis oder Entnahmewert ist somit in solchen Fällen nur in Höhe des Miteigentumsanteils an dem auf die Teilfläche entfallenden Betrags anzusetzen, es sei denn, der Betriebsinhaber ist hinsichtlich des anderen Miteigentumsanteils als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen.

Rz. 208c

Kosten der Veräußerung oder Aufgabe sind alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung oder die Aufgabe veranlasst sind^[11] (Rz. 222, 234). Die nach § 18 Abs. 4 UmwStG (in der bis 2008 gültigen Fassung, jetzt: § 18 Abs. 3 UmwStG) wegen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe innerhalb der Sperrfrist von fünf Jahren nach einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person entstehende GewSt ist durch die Betriebsveräußerung oder -aufgabe veranlasst und minderte somit bereits vor Inkrafttreten des § 4 Abs. 5b EStG nicht den laufenden Gewinn^[12], und nimmt heute gem. § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG nicht an der ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG teil; ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist nicht zu berücksichtigen.^[13] § 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der GewSt als Betriebsausgabe jedoch nur beim GewSt-Schuldner entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der GewSt-Belastung verpflichtet hat.^[14]

Rz. 208d

Nicht nur ein Gewinn, sondern auch ein bei der Veräußerung oder Aufgabe entstehender Verlust wird durch § 16 EStG erfasst. Dies entspricht dem Vollständigkeitsprinzip^[15] (Rz. 1). Ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust ist als Verlust aus Gewerbebetrieb nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften im Rahmen von Verlustausgleich und Verlustabzug zu berücksichtigen (zur Verlustverrechnung im umgekehrten Fall Rz. 239).

Rz. 209

Die Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG erfordert somit eine Art Bestandsvergleich. Dieser vollzieht sich bei der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs jedoch nicht mehr im Rahmen der Buchführung (Rz. 10). Es steht den Stpfl. deshalb frei, ob sie den Gewinn durch Aufstel...