Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 1.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.3.1 Betriebliche Veräußerungsgewinne (§ 16 EStG)

Rz. 15

Entsprechend seinem Zweck, bei einer Veräußerung realisierte Vermögensmehrungen zu erfassen, die im privaten Bereich anfallen (vgl. Rz. 1), ist § 17 EStG nur anwendbar, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden. Wurden die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten, wird der durch die Veräußerung realisierte Vermögenszuwachs schon im Rahmen der normalen Gewinnermittlung erfasst, ohne dass es der Sondervorschrift des § 17 EStG bedürfte. Das gilt für alle drei betrieblichen Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständige Arbeit) sowie für alle Gewinnermittlungsarten gem. § 4 Abs. 1 EStG, § 5 und § 4 Abs. 3 EStG.

Ab 2009 unterliegen die betrieblichen Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften generell dem Teileinkünfteverfahren, unabhängig, ob es sich um Anteile im Betriebsvermögen (§ 3 Nr. 40 Buchst. a, b EStG). oder um Anteile nach § 17 EStG handelt (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). Soweit der Veräußerungsgewinn dem Teileinkünfteverfahren unterliegt, ist die Anwendung des § 34 Abs. 1, 2 EStG ausgeschlossen. Für Anteile aus § 17 EStG ergibt sich das daraus, dass § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG nicht mehr als außerordentliche Einkünfte einstuft. Für Anteile im Betriebsvermögen ist der Teil des Veräußerungsgewinns, für den § 3 Nr. 40 EStG gilt, ausdrücklich aus den außerordentlichen Einkünften ausgenommen worden.

Rz. 16 einstweilen frei

1.3.2 Veräußerung privat gehaltener Anteile

Rz. 17

Ab Vz 2009 ist die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen in § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter Anwendung der Abgeltungssteuer nach § 32d EStG geregelt. Dies gilt jedoch nur, soweit es sich um Einkünfte i. S. d. § 20 EStG handelt; diese Einkünfte sind jedoch nach § 20 Abs. 8 EStG subsidiär. Die Einkünfte nach § 17 EStG als gewerbliche Einkünfte haben daher Vorrang vor § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Betrachtet man § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG als Nachfolgeregelung des § 23 EStG, ist die Bedeutung des § 17 EStG gestiegen, da die Vorschrift bis Vz 2008 aufgrund von § 23 Abs. 2 S. 2 EStG gegenüber § 23 EStG zurücktrat und nunmehr § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG bei entsprechender Beteiligungshöhe von § 17 EStG verdrängt wird.

Rz. 18 einstweilen frei

1.3.3 Veräußerung umwandlungsgeborener Anteile

Rz. 19

Für Umwandlungen nach dem 12.12.2006 stellt sich die Rechtslage wie folgt dar. Werden ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, kann dieser Vorgang nach § 20 UmwStG steuerneutral erfolgen (Einbringung zum Buchwert). Um die spätere Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen, werden jedoch nicht die durch die Einbringung entstehenden Anteile nach § 21 UmwStG steuerverstrickt ("einbringungsgeborene Anteile"). Vielmehr führt eine Veräußerung dieser Anteile bzw. ein der Veräußerung gleichwertiger Vorgang nach § 22 UmwStG innerhalb einer Frist von 7 Jahren zur Besteuerung des Einbringungsvorgangs zum gemeinen Wert ("Einbringungsgewinn I"). Die Anschaffungskosten der durch die Einbringung erworbenen Anteile erhöhen sich (rückwirkend) entsprechend (§ 22 Abs. 1 S. 4, 7 UmwStG)., sodass der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile entsprechend sinkt. Damit unterliegt die Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile selbst, von der Erhöhung der Anschaffungskosten abgesehen, keiner besonderen Regelung mehr; sie werden auch nicht unabhängig von § 17 EStG steuerverstrickt.

Entsprechendes gilt für die Einbringung von Kapitalanteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Anteilstausch gem. § 21 UmwStG). Hier führt die Veräußerung der durch die Einbringung erworbenen Anteile nach § 22 Abs. 2 UmwStG zu dem Einbringungsgewinn II; auch dadurch erhöhen sich die Anschaffungskosten der von dem Einbringenden erworbenen Anteile entsprechend (§ 22 Abs. 2 S. 4 UmwStG).

Hinweis

§ 21 UmwStG 2002 gilt u. U. noch für Altfälle

Für einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften, die bis zum 12.12.2006 entstanden und deren stille Reserven bisher noch nicht versteuert worden sind, ist § 21 UmwStG 2002 anwendbar, der trotz Novellierung des Umwandlungssteuerrechts ab 13.12.2006 bis zur vollständigen "Entstrickung" der Anteile Gültigkeit behält.^[1]

Rz. 20

Für die Verschmelzung und Spaltung gilt nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG eine andere Regelung. Die Anteile des Gesellschafters an der übertragenden Körperschaft gehen durch die Verschmelzung unter und werden durch Anteile an der übernehmenden Körperschaft ersetzt. Unterlagen die untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft der steuerlichen Bindung nach § 17 EStG, werden die neuen Anteile mit den Anschaffungskosten der untergegangenen Anteile bewertet. Der Sache nach handelt es sich also um einen steuerneutralen Tausch. Die neuen Anteile gelten als Anteile nach § 17 EStG ("verschmelzungsgeborene Anteile"), auch wenn die Beteiligung unter der Grenze des § 17 EStG liegt. Diese Steuerverhaftung gilt zeitlich unbefristet, da dies auch für die Steuerverhaftung der untergegangenen Anteile der Fall war. Neue h...