Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.2.4.3 Nachträgliche Anschaffungskosten (S. 3)

Rz. 205

§ 17 Abs. 2a S. 3 EStG regelt im Rahmen einer (nicht abschließenden) beispielhaften Aufzählung, dass zu den nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d.§ 17 Abs. 2a S. 2 EStG – unter teilweiser Abweichung von der aktuellen BFH-Rspr.^[1] – insbesondere offene und verdeckte Einlagen (Nr. 1), gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste (Nr. 2) und gesellschaftsrechtlich veranlasste Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen (Nr. 3) gehören (Rz. 204).

[1] BFH v. 11.7.2017, IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501; BFH v. 6.12.2017, IX R 7/17,, BFH/NV 2018, 576; BFH v. 20.7.2018, IX R 5/15, BFH/NV 2018, 2928; BFH v. 2.7.2019, IX R 13/18, BFH/NV 2020, 43; BFH v. 10.12.2019, IX R 1/19, BFH/NV 2020, 504; Moritz/Strohm, DB 2018, 86; Jachmann-Michel, UR 2020, 581.

3.2.4.3.1 Rechtsentwicklung

Rz. 206

Bis zum MoMiG v. 23.10.2008: Mit § 17 Abs. 2a S. 3 EStG überschreibt der Gesetzgeber zum Teil die aktuelle Rspr. des BFH zur steuermindernden Berücksichtigung von ausgefallenen Gesellschafter-Finanzierungshilfen im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG. In der Vergangenheit hat der BFH den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG weit ausgelegt und darunter neben offenen und verdeckten Einlagen auch sonstige nachträgliche Aufwendungen auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft gefasst, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften i. S. d. § 20 EStG noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten bei den Einkünften i. S. d. § 17 EStG waren.^[1] Auf dieser Basis hat der BFH nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG u. a. beim Ausfall eines Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens^[2] oder bei der Zahlung eines Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs angenommen^[3], wenn die Gewährung des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Entsprechendes galt für den Ausfall anderer Finanzierungshilfen. Für die Frage, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzenden Charakter i. S. d. §§ 32a, 32b GmbHG a. F. hatte, es sich aus der Sicht des Zivilrechts also um funktionales Eigenkapital handelte.^[4] Dies hat der BFH angenommen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in einer Krise, in der ihr die Gesellschaft als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft übernommen oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung vorgenommen hatte.^[5] Die zivilrechtliche Behandlung wie Eigenkapital im Rahmen der §§ 32a, 32b GmbHG a. F. rechtfertigte es aus Sicht des BFH, Aufwendungen eines Gesellschafters für Finanzierungshilfen als gesellschaftlich veranlasst anzusehen und als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.^[6] Hierbei war zu beachten, dass eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen bei einer mittelbaren Beteiligung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der unmittelbaren Beteiligungsgesellschaft veranlasst waren.^[7] Bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG differenzierte der BFH zwischen Finanzierungshilfen, die in der Krise gewährt oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen, die erst aufgrund des Eintritts der Krise des Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangten. Für den Fall, dass der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe ausfiel, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen.^[8] Eine steuermindernde Berücksichtigung des Ausfall von Finanzierungshilfen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG kam bis zur Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007^[9] nicht in Betracht.^[10] Die Finanzverwaltung hatte sich der Rspr. des BFH angeschlossen.^[11]

Rz. 207

Nach dem MoMiG v. 23.10.2008: Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008^[12] hat der Gesetzgeber das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht i. S. d. §§ 32a, 32b GmbHG a. F. abgeschafft und durch einen Nachrang sämtlicher Gesellschafterdarlehen und vergleichbarer Finanzierungshilfen in der Insolvenz (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) sowie erweiterte Anfechtungsmöglichkeiten (§ 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO, § 6 AnfG) ersetzt. Welche Folgen sich hieraus für die steuerliche Behandlung von ausgefallenen Gesellschafter-Finanzierungshilfen im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG ergeben, war seither umstritten.^[13] Der BFH hatte erst in jüngerer Zeit Gelegenheit, in dem Streit Stellung zu beziehen. Nach Ansicht des BFH ist ...