Frotscher/Geurts, EStG § 18 Selbständige Arbeit / 12.2 Veräußerung eines Betriebs

Rz. 115

Eine Veräußerung liegt vor, wenn die wesentlichen Vermögensgrundlagen, die der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit dienen, im Ganzen entgeltlich auf einen Dritten übertragen werden und die Tätigkeit des Stpfl. damit ihr Ende findet. Da eine weitere Nutzung des früheren Mandantenstamms aufgrund der persönlichen Beziehungen zu den Mandanten nahe liegt, muss der Veräußerer seine Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis tatsächlich wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen und dies muss nach außen hin auch in Erscheinung treten.^[1] Die Veräußerung eines selbstständigen Teils eines Vermögens i. S. d. § 18 Abs. 3 S. 1 EStG setzt eine vor der Veräußerung durch das Angebot freiberuflicher Leistungen ausgeübte marktorientierte Tätigkeit voraus, die sich von der oder den übrigen freiberuflichen Tätigkeiten abgrenzbar unterscheidet. Innerbetriebliche Organisationseinheiten, die nicht selbst am Markt durch Leistungsangebote tätig werden, können kein selbstständiger Teil eines Vermögens i. S. d. § 18 Abs. 3 S. 1 EStG sein.^[2] Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung kann vorliegen, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als völlig selbstständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.^[3]

Rz. 116

Im Rahmen der selbstständigen Arbeit gehören insbesondere immaterielle Vermögenswerte zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs (z. B. Mandantenkreis, Praxiswert). Für die Annahme einer Veräußerung i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG ist erforderlich, dass diese Werte in vollem Umfang auf den Erwerber übertragen werden. Eine Veräußerung liegt daher nicht vor, wenn der bisherige Praxisinhaber einen Teil seiner Mandanten weiterhin betreut und er in seinem angestammten räumlichen Wirkungsbereich verbleibt, in dem er dann seine Tätigkeit ohne zeitliche Unterbrechung mit alten und neu erworbenen Mandanten fortsetzt. In solchen Fällen fehlt es an einer nach außen in Erscheinung tretender Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit, weil ein Teil der vermögensmäßigen Grundlagen der bisherigen Praxis im bisherigen Wirkungsbereich auch weiterhin der Erzielung freiberuflicher Einkünfte dient.^[4] Der Verkäufer muss aber nicht endgültig und dauernd darauf verzichten, die selbstständige Tätigkeit auszuüben; es gibt keine starre zeitliche Grenze, wann die Tätigkeit ohne steuerliche Nachteile wieder aufgenommen werden kann. Ausreichen kann eine Wartezeit von 2 bis 3 Jahren.^[5]

Rz. 117

Überträgt der Stpfl. seinen Mandantenstamm auf den Erwerber, ist es unschädlich, wenn er einige wenige Mandanten, die zahlen- und umsatzmäßig bislang unbedeutend waren, weiterhin betreut. Auf die zurückbehaltenen Mandate dürfen in den letzten 3 Jahren nicht mehr als 10 % der gesamten Einnahmen entfallen sein.^[6] Der Stpfl. darf aber ungeachtet der 10 %-Grenze innerhalb der zeitlichen Grenze keine neuen Mandanten oder Patienten hinzugewinnen, da dann eine Betriebsaufgabe tatsächlich nicht stattgefunden hat.^[7] Wenn ein Teil der früheren Mandanten/Patienten zurückkehrt, ist dies aber unschädlich. Der Tatbestand der "Veräußerung" ist auch erfüllt, wenn der Stpfl. nach längerer Zeit in den ursprünglichen Wirkungskreis zurückkehrt und hier erneut eine Praxis aufbaut. Diese Auffassung erscheint zu eng, es sollte ausreichen, dass dem Erwerber die Chancen, die in dem übertragenen Mandantenstamm liegen, zur Verfügung stehen, obwohl der Verkäufer weiterhin im räumlichen Nahbereich tätig ist.^[8]

Eine Veräußerung ist auch dann gegeben, wenn der Verkäufer einer freiberuflichen Praxis zwar im bisherigen örtlichen Wirkungskreis, aber im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig wird.^[9] Zivilrechtlich und wirtschaftlich verfügt allein der Erwerber über die Vorteile aus dem Mandanten- oder Kundenstamm. Das ist für die Anwendbarkeit von § 18 Abs. 3 EStG entscheidend.

Rz. 118

Wird eine Einzelpraxis in eine Personengesellschaft eingebracht, um sie als Gemeinschaftspraxis fortzusetzen, liegt eine Veräußerung i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG vor. Die steuerlichen Folgen richten sich vorrangig nach § 24 UmwStG, der auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs gilt (H 18.3 Abs. 2 EStH 2022)^[10] und lex specialis zu §§ 16, 18 Abs. 3 EStG ist.^[11] Dazu müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Gesellschaft übergehen. Bei einer freiberuflichen Praxis zählen dazu der Mandantenstamm, der Praxiswert und u. U. die Praxiseinrichtung, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen, die zurückbehalten werden.^[12] Ein im Zusammenhang mit der Einbringung entstehender Gewinn ist aber nur dann gem. §§ 18 Abs. 3 S. 2, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst, das eingebrachte Betriebsvermögen also mit dem Teilwert angesetzt wird.^[13] Für die Anwendbarkeit des § 24 Abs. 3 UmwStG ist nicht Voraussetzung, dass der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt wird. Bei einer Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung wi...