Frotscher/Geurts, EStG § 2 Umfang der Besteuerung, Begri ... / 3.2.5 Verluste

3.2.5.1 Verlustausgleich

Rz. 68

Zu den Einkünften gehören nicht nur positive Ergebnisse, vielmehr können Einkünfte auch negativ sein, weil bei den Gewinneinkünften das Betriebsvermögen am Ende eines Wirtschaftsjahrs kleiner ist als zu Beginn, Entnahmen zu Verlusten führen, oder weil bei den Überschusseinkünften die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen. Diese negativen Ergebnisse (Verlust oder Unterschuss) sind negative Einkünfte und müssen nach dem objektiven Nettoprinzip die Bemessungsgrundlage mindern.^[1]

Dies geschieht nach der Rechtslage ab Vz 2004 dadurch, dass bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte (Abs. 1 bis 3) zunächst positive Einkünfte mit negativen Einkünften zu saldieren sind. In einem ersten Schritt werden Einkünfte derselben Einkunftsart saldiert (sog. horizontaler Verlustausgleich), in einem zweiten Schritt Einkünfte verschiedener Einkunftsarten.^[2]

Praxis-Beispiel

Verlustausgleich

Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG)	100.000 EUR
Verlust aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG)	50.000 EUR
Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)	60.000 EUR
Verlust aus Vermietung (§ 21 EStG)	20.000 EUR
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach horizontalem Verlustausgleich	50.000 EUR
Summe der Einkünfte nach vertikalem Verlustausgleich	90.000 EUR

Rz. 69

Auch außerordentliche Einkünfte, die nach § 34 EStG begünstigt sind, unterliegen dem Verlustausgleich. Soweit dieser stattfindet, entfällt die Steuerermäßigung.^[3] Außerordentliche Einkünfte werden aber als eine besondere Art der Einkünfte behandelt, um die Steuerermäßigung so weit wie möglich zu erhalten. Dazu werden abweichend vom obigen Prinzip zunächst die nicht begünstigten Einkünfte saldiert und die begünstigten zum Verlustausgleich erst herangezogen, wenn alle anderen Einkünfte bereits mit Verlusten ausgeglichen sind (§ 34 EStG Rz. 62).^[4]

Rz. 70

Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sind nach § 10d EStG über den Vz hinaus zu berücksichtigen, ab Vz 1999 durch einen einjährigen Rücktrag beschränkt auf 2 Mio. DM, der ab Vz 2001 auf 1 Mio. DM beschränkt wird. Ab Vz 2002 beträgt der Betrag 511.500 EUR.

Rz. 71 – 72 einstweilen frei

[1] Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 60.

[2] Vertikaler Verlustausgleich; BFH v. 3.6.1975, VIII R 209/72, BStBl II 1975, 698; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2018, § 2 EStG Rz. 58.

[3] BFH v. 25.9.1996, IV B 120/95, BFH/NV 1997, 223; BFH v. 12.4.2006, X B 53/05, BFH/NV 2006, 1463.

[4] BFH v. 26.1.1995, IV R 23/93, BStBl II 1995, 467; Lindberg, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34 EStG Rz. 63.

3.2.5.2 Sonstige Verlustverrechnungseinschränkungen

Rz. 73

Das EStG enthält eine Vielzahl von Vorschriften, die die Berücksichtigung von Verlusten einschränken:

• § 2a Abs. 1, 2 EStG, grundsätzliches Ausgleichsverbot für ausländische Verluste, die aus einem Nicht-EU/EWR-Staat stammen;
• Ausgleichsverbot ausländischer Verluste, wenn dem anderen Staat nach DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte zugewiesen ist; ggf. Ausgleich über den negativen Progressionsvorbehalt unter Beachtung von § 2a EStG;
• § 2b EStG, Verluste aus sog. Verlustzuweisungsgesellschaften, rückwirkend aufgehoben zum 10.11.2005, jetzt § 15b EStG^[1];
• § 15 Abs. 4 S. 1, 2 EStG, Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung;
• § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG, Verluste aus Termingeschäften;
• § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG, Verluste bei stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften;
• § 15a EStG, Verluste bei beschränkter Haftung;
• § 15b EStG, Verluste aus Steuerstundungsmodellen ab 10.11.2005;
• § 17 Abs. 2 S. 6 EStG, eingeschränkte Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten;
• § 20 Abs. 6 EStG, Verluste aus Kapitalvermögen;
• § 22 Nr. 3 S. 3, 4 EStG, Verluste aus Leistungen;
• § 23 Abs. 3 S. 7, 8 EStG, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften;
• nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG ab Vz 2008 auf Antrag ermäßigt besteuerte Einkünfte dürfen nicht mit negativen Einkünften ausgeglichen werden, sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden;
• § 50 Abs. 2 EStG, § 50a EStG, dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte eines beschränkt Stpfl.

Rz. 74

Die Einschränkungen verletzen das objektive Nettoprinzip und beeinträchtigen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sodass ihre Berechtigung anhand des Art. 3 GG zu prüfen ist. Soweit der Gesetzgeber die Tätigkeit sog. Verlustzuweisungsgesellschaften beschränkt (§ 15a EStG, § 15b EStG, § 18 Abs. 4 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, § 21 Abs. 1 S. 2 EStG), liegt hierin sicher ein sachlicher Grund.^[2] Zweifelhaft ist aber bereits, dass § 15a EStG auch die normale KG erfasst.

[1] VerlustbeschränkungsG v. 22.12.2005, BGBl I 2005, 3683.

[2] BVerfG v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, Haufe-Index 888229.

3.2.5.3 Steuerbare Einkünfte – Liebhaberei

3.2.5.3.1 Allgemeines

Rz. 75

Steuerbare Einkünfte setzen nach § 2 Abs. 1 EStG voraus, dass der Stpfl. sie im Rahmen einer der 7 Einkunftsarten durch eine Erwerbstätigkeit durch Beteiligung am allgemeinen Markt^[1] (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG: Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erzielt.^[2]

Rz. 76

Als subjektiver Tatbestand ist erforderlich,...