Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 5 Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG)

5.1 Allgemeines

Rz. 165

§ 22 Nr. 3 EStG erfasst Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG, Subsidiaritätsprinzip, noch zu den Einkünften i. S. d. Nr. 1, 1a, 2 oder 4 gehören (Rz. 1), z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit nicht § 21 EStG anwendbar ist. Bei Entschädigungen ist die Regelung ggf. Auffangtatbestand.^[1] Innerhalb der Einkunftsart des § 22 EStG kommt der Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG somit die "Resterfassung" zu. Zur Nr. 5 enthält das Gesetz keine Subsidiaritätsregelung, weil offenbar keine Konkurrenz eintreten kann.

Sind Einnahmen auch nicht der Einkunftsart des § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen, sind sie nicht steuerbar.

Das BVerfG hält die Regelung für hinreichend bestimmt und somit verfassungsgemäß.^[2]

[1] BFH v. 23.2.1999, IX R 86/95, BFH/NV 1999, 1404.

[2] BVerfG v. 7.6.1993, 2 BvR 1148/92, Haufe-Index 1504858; ebenso BFH v. 17.5.1995, X R 64/92, Haufe-Index 65461, BStBl II 1995, 640; BFH v. 17.7.2007, IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263.

5.2 Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG

Rz. 166

Eine (sonstige) Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst.^[1] Eine Leistung setzt aber nicht immer einen gegenseitigen Vertrag gem. §§ 320ff. BGB voraus. Es reicht, dass die Gegenleistung durch das Verhalten ausgelöst wird und der Leistende sie als Lohn für seine Leistung annimmt.^[2] Liegt aber ein gegenseitiger entgeltlicher Vertrag vor, ist die Leistung bereits aus diesem Grund nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.^[3] Allerdings löst nicht jedes Tun eine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG aus, denn die Norm erfasst das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie bei allen anderen Einkunftsarten die Merkmale des § 2 EStG voraus, insbesondere die Einkunftserzielungsabsicht.^[4] Hierbei ist es nicht erforderlich, dass die Gegenleistung von vornherein vereinbart wird. Es reicht aus, wenn der Leistende sie später als Gegenleistung für sein Tun, Dulden oder Überlassen annimmt.^[5]

Auch verbotene Leistungen fallen unter § 22 Nr. 3 EStG (§ 40 AO), z. B. Schmier- oder Bestechungsgelder.^[6]

Rz. 167

Im Ergebnis müssen die Einkünfte im Rahmen eines Leistungsaustauschs erzielt werden.^[7] Hieran fehlt es bei Lotterie- und Wettgewinnen sowie beim Finderlohn.^[8] Bei Berufsspielern liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG oder § 19 EStG vor.^[9] Der BFH hat aber entschieden, dass Preisgelder für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow, z. B. bei "Big Brother", "Die Farm" u. a. als sonstige Einkünfte zu versteuern sind, da der Auftritt des Kandidaten und das Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis stehen.^[10]

Steuerbar sind nach § 22 Nr. 3 EStG Provisionen, die für die Gewinnung von Mitspielern beim "Unternehmensspiel Life" gezahlt werden.^[11]

Nicht steuerbar sind Ehrenpreise, Gewinne aus Preisausschreibungen oder Finderlohn, die Entschädigungen ehrenamtlicher Richter^[12], Entlohnungen für die Pflege von Angehörigen^[13], Streikgelder.^[14]

Rz. 168

Grundsätzlich verlangt § 22 Nr. 3 EStG keine Nachhaltigkeit, sodass gelegentliche oder einmalige Handlungen ausreichen können. Auch fortgesetzte Handlungen können unter § 22 Nr. 3 EStG fallen, wie das als Regelbeispiel genannte Vermieten beweglicher Gegenstände zeigt.

Die Rspr. zur gewerblichen Unzucht (Prostitution), die Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG angenommen hatte^[15], hat der BFH aufgegeben und bejaht nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[16]

Rz. 169

Steuerbare Leistungen sind danach die Vermietung eines Pkw, eines Wohnmobils oder einer Yacht. Die Vermietung solcher Gegenstände ohne zusätzliche Leistungen überschreitet regelmäßig die Grenzen der Vermögensverwaltung nicht, sodass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG vorliegen. Bei Verlusten aus dieser Tätigkeit wird es regelmäßig an der Einkünfteerzielungsabsicht fehlen.^[17] Die Vermietung eines in der Luftfahrtrolle eingetragenen Flugzeugs führt demgegenüber zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG.^[18] In einem weiteren Fall der Vercharterung einer Segelyacht hat der BFH Einkünfte nach § 21 EStG bejaht, obwohl das Schiff nicht in einem inländischen Schiffsregister eingetragen war.^[19]

Rz. 170

Unter § 22 Nr. 3 EStG fallen gelegentliche, auch einmalige, entgeltliche Vermittlungen, z. B. Provisionen für Vermittlungstätigkeit zum Abschluss eines Vertrags^[20] oder für die Bereitschaft zum Einsatz privater Beziehungen für geschäftliche Transaktionen.^[21]

Wird für den Abschluss eines Versicherungsvertrags dem Versicherungsnehmer eine Provision von der Versicherung oder dem Vermittler gezahlt, sog. Eigenprovision, liegen nach der Rspr. steuerbare Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG bzw. Betriebseinnahmen vor.^[22] Den Entscheidungen lagen Sachverhalte zugrunde, dass die Versicherungsnehmer kraft Vertrags mit dem Vermittler selbst als Vermittler tätig waren bzw. die Versicherungen für ...