Frotscher/Geurts, EStG § 23 Private Veräußerungsgeschäfte / 5.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinns

5.4.1 Gewinnberechnung

Rz. 142

Gewinn oder Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft ist nach § 23 Abs. 3 EStG

• der Veräußerungspreis, Geldbetrag oder Vorteil

• abzüglich der Anschaffungs- und Herstellungskosten

  • nach deren Minderung gem. § 23 Abs. 3 S. 4 EStG
  • aber einschließlich der Werte, die laut § 23 Abs. 3 EStG als Anschaffungskosten gelten, und
• abzüglich der Werbungskosten.

Soweit nach § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG das Halbeinkünfteverfahren galt (Rz. 17) bzw. das Teileinkünfteverfahren ab Vz 2009 (Rz. 17a), ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nur die Hälfte bzw. 60 % des Veräußerungspreises anzusetzen und nach § 3c Abs. 2 EStG die Hälfte bzw. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Werbungskosten abzuziehen.

Auch wenn es in § 23 Abs. 3 EStG Gewinn heißt, ist nicht § 4 EStG anzuwenden. Einkünfte aus § 22 Nr. 2, § 23 EStG sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten und – zusätzlich nach § 23 Abs. 3 EStG – über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

5.4.2 Zeitpunkt der Versteuerung

Rz. 143

§ 23 Abs. 3 EStG bestimmt nur, wie der Gewinn zu berechnen ist, nicht aber – mit Ausnahme des § 23 Abs. 3 S. 6 EStG –, wann er zu versteuern ist. Da der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgebend ist, gilt grundsätzlich (aber modifiziert) das Zuflussprinzip des § 11 EStG (§ 11 EStG Rz. 14ff.).^[1] Die Steuerpflicht für den privaten Veräußerungsgewinn kann deshalb nur in dem Kj. oder in den Kj. einsetzen, in dem oder in denen der Stpfl. als Veräußerungserlös mehr erhalten hat, als er an Anschaffungs- oder Herstellungs- und Werbungskosten aufgewendet hat. Der übersteigende Betrag ist dann in dem Jahr oder in den Jahren zu erfassen, in denen er dem Stpfl. tatsächlich zugeflossen ist^[2], sofern er die Freigrenze nach § 23 Abs. 3 S. 5 EStG übersteigt. Bei der Einlage in ein Betriebsvermögen ist die Besteuerung von einer späteren Veräußerung aus dem Betriebsvermögen abhängig. Da es sich um einen Fall des § 23 EStG handelt, ist für die Besteuerung der Zufluss im Betriebsvermögen maßgebend. Bei der verdeckten Einlage ist der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Einlage zu erfassen, auf eine spätere Veräußerung kommt es nicht an.^[3]

Bei der Veräußerung gegen Raten entsteht in dem Vz erstmals ein Veräußerungsgewinn, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Tilgungsanteil (Rz. 126) die ggf. um die AfA, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Werbungskosten übersteigt.^[4] Demgegenüber ist nach Auffassung des BFH bei zeitlicher Streckung des Veräußerungspreises (Raten) der Veräußerungsgewinn in mehreren Vz realisiert.^[5]

Offen bleibt bei dieser Ansicht, wie dann die Anschaffungs- und Werbungskosten und der Freibetrag anzusetzen sind. Nach anderer Ansicht soll der Veräußerungsgewinn unter Ansatz der Anschaffungs- und Werbungskosten auf einen bestimmten Zeitpunkt (welchen?) berechnet und dann auf die Laufzeit der Raten verteilt werden.^[6] M. E. gibt es für diese Lösung keine Rechtsgrundlage.

Bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungspreises in verschiedenen Vz soll ein Veräußerungsverlust nach Auffassung des BFH anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Vz der Zahlungszuflüsse anfallen. Im Verlustfall fällt der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in dem jeweiligen Vz der Zahlungszuflüsse an.^[7]

Praxis-Beispiel

Zeitlich gestreckte Zahlung des Veräußerungspreises

Anschaffung eines Grundstücks in 2012 für 150.000 EUR, Veräußerung in 2015 gegen Leibrente von jährlich 24.000 EUR. Der Veräußerer ist in 2015 60 Jahre alt. Der Ertragsanteil beträgt 22 % (5.280 EUR), Veräußerungspreis jährlich 18.720 EUR. Ab dem 9. Jahr entsteht erstmals ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn von 18.720 EUR (ohne etwaige Werbungskosten).

Rz. 144 einstweilen frei

Rz. 145

Die durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlassten Werbungskosten sind abweichend vom Abflussprinzip in dem Vz zu berücksichtigen, in dem der Veräußerungsgewinn zugeflossen ist.^[8] Fließt der Veräußerungserlös in mehreren Vz zu, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ist ein etwaig verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen.^[9] Im Grundsatz ist die Lösung dieser Fälle ab Vz 1999 durch die Verlustfeststellung des § 23 Abs. 3 S. 8 ff. EStG überholt. Soweit sich im Jahr der Zahlung Werbungskostenüberschüsse ergeben, sind diese festzustellen und mit den Jahren des Zuflusses der Teilerlöse zu verrechnen. Diese Lösung greift aber nicht, wenn die Werbungskosten nach Zufluss einer Einmalzahlung erst 2 Jahre später abfließen, da der Verlustrücktrag nur für ein Jahr zulässig ist. In diesem Fall ist die Veranlagung des Jahres, in dem die Einnahmen zugeflossen sind, gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern.^[10]

Rz. 146

Nach der Rspr.^[11] sind die für den Abzug von in ...