Frotscher/Geurts, EStG § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten / 4 Mitwirkung des Ehegatten/Lebenspartners (Abs. 1 S. 2)

Rz. 11

§ 26a Abs. 1 S. 2 EStG regelt für den Fall der Mitwirkung des Ehegatten an der Einkunftserzielung die Zurechnung von Einkünften und gehört damit systematisch zu § 2 EStG, der regelt, wem Einkünfte persönlich zuzurechnen sind.

Rz. 12

Die Vorschrift ist historisch zu erklären. Nach § 1356 Abs. 2 BGB i. d. F. bis 1976 war die Ehefrau auf familienrechtlicher Grundlage zu Arbeiten im Geschäft des Ehemanns verpflichtet, sofern eine derartige Mitarbeit nach den Verhältnissen, in denen die Ehegatten lebten, üblich war. Hierunter fallen z. B. eine Mitarbeit, eine Beratung, ein Überlassen von Kapital, soweit der Grund nicht in einem wirtschaftlich begründeten Leistungsaustausch oder eines anders gegründeten Gemeinschafts- oder Gesellschaftsverhältnisses liegt. Das Gleichberechtigungsgesetz v. 18.7.1958^[1] statuierte umgekehrt eine derartige Pflicht auch für den Ehemann. § 26a Abs. 1 S. 2 EStG hatte damals die Aufgabe klarzustellen, dass diese Mitarbeit auf familienrechtlicher Grundlage einkommensteuerrechtlich noch nicht dazu führt, dass dem mitarbeitenden Ehegatten nur wegen seiner geleisteten Mitarbeit auch ein Teil der erzielten Einkünfte zuzurechnen ist. Das entspricht der Wertung beim Arbeitnehmer, der zwar an der Erzielung des Unternehmensertrags mitwirkt, dem aber dennoch nicht ein Teil des Gewinns zugerechnet wird. Mit der Aufhebung des § 1356 Abs. 2 BGB durch das 1. EheRG v. 14.6.1976^[2] ist die generelle wechselseitige Mitarbeitspflicht im Beruf oder Betrieb des Ehegatten zwar entfallen, sie kann aber aufgrund der allgemeinen Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 BGB) noch in Ausnahmefällen, z. B. bei vorübergehender Krankheit, Personalmangel oder in der Aufbauphase, bestehen^[3] und sich auch aus der Verpflichtung nach § 1360 BGB ergeben, zum Familienunterhalt beizutragen. Zudem steht es den Ehegatten frei, die Mitarbeit eines Ehegatten z. B. im Geschäft des anderen auf familienrechtlicher und nicht auf arbeits- oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu vereinbaren.^[4]

Rz. 13

Nach überwiegender Auffassung ist die familienrechtlich vereinbarte Mitarbeit nicht ohne Weiteres unentgeltlich. Über die juristische Begründung eines Anspruchs auf ein Entgelt bestehen allerdings unterschiedliche Vorstellungen. Unentgeltlichkeit ist nur anzunehmen, soweit eine unbedeutende Hilfstätigkeit gegeben ist.^[5]

Rz. 14

§ 26a Abs. 1 S. 2 EStG schließt auch und gerade für die Fälle einer entgeltlichen Mitarbeit auf familienrechtlicher Grundlage die gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften aus. Die Regelung dient der Klarstellung, dass die bloße Mitwirkung auf familienrechtlicher Grundlage nichts an der Einkünftezurechnung ändert, dass die Anerkennung eines Leistungsaustauschs vielmehr besondere Voraussetzungen erfordert. Die Rspr. grenzt die Fälle entgeltlicher ehelicher Mitarbeit (Mitwirkung) auf familienrechtlicher Grundlage meist nicht von den Ehegattenarbeits- oder Ehegattengesellschaftsverträgen ab. Sie gelangt aber dadurch zu gleichen Ergebnissen, dass sie – ebenso wie auch sonst für Verträge unter nahen Angehörigen i. S. v. § 15 AO^[6] – an steuerrechtlich anzuerkennende Ehegattenverträge strenge Anforderungen stellt. Gleiches gilt für Lebenspartner. Diese strengen Anforderungen rechtfertigen sich daraus, dass anderenfalls aufgrund gleichgerichteter Interessen die Vermutung nahe liegt, dass nicht abziehbarer Unterhalt geleistet wird oder Einkünfte verlagert werden sollen. Da es innerhalb eines Familienverbunds typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt, können die zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden.^[7]

Die Erfüllung von ehe- und familienrechtlichen Verpflichtungen (z. B. Kinderbetreuung, Haushaltsführung) können daher steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Rz. 15

Bei der steuerlichen Anerkennung von Ehegattenverträgen kommt es insbesondere auf die tatsächliche Durchführung an, wobei für die Anerkennung von Ehegattenvereinbarungen grundsätzlich folgende Voraussetzungen erfüllt sein müssen^[8]:

• Die Vereinbarung muss zivilrechtlich wirksam sein; dazu gehören auch – falls zivilrechtlich erforderlich – die Schriftform, notarielle Beurkundung, behördliche Genehmigung, Pflegerbestellung usw.
• Die Vereinbarung muss im Voraus ernsthaft getroffen werden.
• Zumindest die vertraglichen Hauptpflichten müssen klar und eindeutig vereinbart sein.
• Die Vereinbarung muss – auch hinsichtlich der Angemessenheit des Entgelts – dem üblicherweise unter fremden Dritten Vereinbarten entsprechen (Fremdvergleich).
• Außerdem muss der Vertrag auch entsprechend dem Vereinbarten tatsächlich durchgeführt (vollzogen) werden.
• Ein Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO muss ausgeschlossen sein.

Rz. 16

Zu den Kriterien der Rspr. zu Ehegattenverträgen^[9] gilt im Einzelnen:

• Ehegatten-Arbeitsverhältnisse: Bei geringfügiger Beschäftigung können Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung unschädlich sein, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erforde...