Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 1.2 § 2a EStG im System des Einkommensteuerrechts

1.2.1 Systematische Einordnung des § 2a EStG

Rz. 2

Nach Inhalt und systematischer Stellung knüpft § 2a EStG an die für die Einkommensbesteuerung grundlegende Norm des § 2 EStG an. § 2 EStG enthält die Entwicklung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage der tariflichen ESt. Innerhalb der Stufen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens trifft § 2 EStG grundlegende (wenn auch nicht abschließende) Entscheidungen darüber, welche Faktoren in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens eingehen, also die Höhe der tariflichen ESt beeinflussen. Damit ist gleichzeitig auch negativ entschieden, welche Faktoren nicht berücksichtigt werden sollen, also die tarifliche ESt nicht beeinflussen. Innerhalb des § 2 EStG regeln die Abs. 1 bis 3 die Errechnung der "Summe der Einkünfte" als Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte eines Bemessungszeitraums. Da alle Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten zusammengefasst werden und Einkünfte nach § 4 Abs. 1, 3, §§ 8, 9 EStG auch negativ sein können, enthält diese Vorschrift einen Verlustausgleich (§ 2 EStG Rz. 68ff.).

Rz. 2a

Das EStG enthält in einer Reihe von Einzelbestimmungen Ausnahmen von diesem Verlustausgleich, die aus verschiedenartigen Gründen geschaffen worden sind. Es handelt sich hierbei z. B. um Regelungen für gewerbliche Tierhaltung in § 15 Abs. 4 EStG, für Steuerstundungsmodelle in § 15b EStG, für sonstige Einkünfte in § 22 Nr. 3 EStG und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG, vor allem aber um Verluste nach § 15a EStG. Diesen Fallgruppen des Ausschlusses des Verlustausgleichs fügt § 2a Abs. 1 EStG eine weitere Fallgruppe hinzu. Allerdings ist § 2a EStG nur in der systematischen Einordnung der Rechtsfolgen (Ausschluss des Verlustausgleichs) den genannten Vorschriften vergleichbar, im Ausgangspunkt jedoch verschieden. Während die anderen Vorschriften über den Ausschluss des Verlustausgleichs Verluste aus bestimmten Tätigkeiten erfassen, knüpft § 2a EStG in erster Linie an die Belegenheit der Quelle der Einkünfte an. Erst innerhalb dieser durch die Belegenheit der Quelle umrissenen Einkünfte wird nach der Art der Tätigkeit, aus der diese Einkünfte bezogen werden, differenziert.

Rz. 3

Systematisch ist die Einordnung des § 2a EStG im Anschluss an § 2 EStG im Grundsatz richtig. § 2 EStG enthält die Regelung derjenigen Einkünfte, die steuerlich zu erfassen sind; § 2a EStG enthält bestimmte (negative) Einkünfte, die, abweichend von § 2 EStG, steuerlich nicht zu erfassen sind.^[1] Allerdings lässt die Frage nach der systematischen Einordnung den unsystematischen Aufbau des EStG hervortreten. Eine zusammenfassende Vorschrift über den Verlustausgleich fehlt, auch eine Zusammenfassung aller Vorschriften über den Ausschluss des Verlustausgleichs wäre wünschenswert.

[1] A. A. Mössner, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a EStG Rz. A 11, der in § 2a EStG eine Vorschrift zur Bestimmung der Höhe der steuerlich zu erfassenden Einkünfte sieht, und daher für eine systematische Einordnung nach § 9a EStG oder im Anschluss an § 24 EStG plädiert.

1.2.2 Zur Einordnung des § 2a Abs. 1 EStG im System der Besteuerung der Auslandsbeziehungen

Rz. 4

Innerhalb des Systems der deutschen Besteuerung der Auslandsbeziehungen stellt § 2a Abs. 1 EStG einen Systembruch dar. Grundlegend für das System des deutschen Außensteuerrechts ist die Zweiteilung in Freistellungs- und Anrechnungssystem, aus dem sich jeweils bestimmte rechtliche Folgerungen ergeben.

Rz. 4a

Bei der Freistellungsmethode werden die im Ausland verwirklichten Tatbestände außer Betracht gelassen. Das hat zur Folge, dass positive ausl. Einkünfte im Inland der Besteuerung nicht unterworfen werden, andererseits aber auch negative Einkünfte aus dem Ausland die Steuerlast nicht unmittelbar mindern. Positive und negative ausl. Einkünfte haben damit nur mittelbar über den Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) Einfluss auf die inl. Besteuerung.

Rz. 4b

Die zweite Methode der Besteuerung ausl. Einkünfte besteht in der Anrechnungsmethode, die für bestimmte Einkünfte in den DBA vereinbart ist und darüber hinaus immer dann gilt, wenn kein DBA eingreift (§ 34c EStG). Nach dieser Methode werden positive und negative ausl. Einkünfte wie inl. Einkünfte behandelt; als Besonderheit kommt lediglich hinzu, dass die ausl. Steuer in bestimmtem Umfang auf die inl. Steuer angerechnet oder von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird.

Rz. 5

Beide Methoden, die Freistellungs- wie die Anrechnungsmethode, sind insofern konsequent, als sie positive und negative Einkünfte in gleicher Weise berücksichtigen und damit dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenigstens im Grundsatz, Rechnung tragen. Wenn ausl. positive Einkünfte im Inland nicht besteuert werden (Freistellungsmethode) und die durch diese Einkünfte gesteigerte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu einer inl. Besteuerung führt, ist es konsequent, wenn negative ausl. Einkünfte ebenfalls nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts zu einer Entlastung von der inl. Steuer führen. Dies ist Ausd...