Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.2.8 Vermietung oder Verpachtung (Abs. 1 Nr. 6)

Rz. 25

Ebenfalls von § 2a EStG wird die Vermietung oder Verpachtung erfasst, und zwar unter Buchst. a die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder Sachinbegriffen, wenn dieses in einem Drittstaat belegen ist, unter Buchst. b dagegen die Vermietung und Verpachtung von Schiffen in bestimmten Fällen bei Einsatz in einem Drittstaat, unter Buchst. c schließlich die Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern nach Buchst. a und b, die zu einem Betriebsvermögen gehören.^[1]

[1] Zum Begriff des Drittstaats Rz. 40e.

2.2.2.8.1 Unbewegliches Vermögen oder Sachinbegriffe

Rz. 25a

Der Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG knüpft an § 34d Nr. 7 EStG an, da nur bei Belegenheit im Ausland (Drittstaat) ausl. (negative) Einkünfte vorliegen. Die Begriffe "unbewegliches Vermögen" und "Sachinbegriffe" knüpfen an § 21 EStG an; vgl. daher § 21 EStG Rz. 112 und Rz. 122. Was "Unbewegliches Vermögen" ist, richtet sich daher nach der Legaldefinition in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es sind dies neben Grundstücken und Gebäuden auch die Rechte, die den Vorschriften über Grundstücke unterliegen. Schiffe, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, fallen an sich ebenfalls unter den Begriff des "unbeweglichen Vermögens", jedoch enthält Buchst. b insoweit eine Sonderregelung, die der allgemeinen Vorschrift des Buchst. a vorgeht.^[1] Da der Tatbestand des § 2a EStG nicht einkunftsbezogen ist (Rz. 19), findet Abs. 1 Nr. 6 an sich auch Anwendung, wenn die dort genannte Tätigkeit im Einzelfall in eine andere Einkunftsart fällt als § 21 EStG. Für gewerbliche Einkünfte enthält § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG jedoch eine Sonderregelung, die nach Abs. 2 auch gewerbliche Vermietung und Verpachtung erfasst. Abs. 1 Nr. 6a greift aber ein, wenn die dort genannte Vermietung und Verpachtung in eine andere Einkunftsart fällt, z. B. selbstständige Tätigkeit (§ 18 EStG). Innerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfasst § 2a Abs. 1 EStG nur die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Sachinbegriffen, nicht die Vermietung und Verpachtung anderer Gegenstände.^[2] Soweit diese Tätigkeit gewerblich ist, greift wiederum § 2a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG als Sonderregelung ein. Die gewerbliche Rechtsüberlassung unterliegt also § 2a Abs. 1 EStG, die nicht gewerbliche dagegen nicht. § 2a Abs. 1 EStG greift bei Erfüllung seiner Tatbestandsmerkmale nach Abs. 2 auch bei Betriebsaufspaltung ein, wenn das inländische Besitzunternehmen aus der Vermietung/Verpachtung an das ausl. Betriebsunternehmen Verluste erwirtschaftet.^[3]

[1] A. A. FG des Saarlandes v. 16.11.2005, 1 K 333/01, EFG 2006, 172, Haufe-Index 1461922; Mössner, in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, zu § 2a EStG Rz. B 63.

[2] Überlassung von Rechten, § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

[3] A. A. Krabbe, RIW 1983, 42.

2.2.2.8.2 Schiffe

Rz. 25b

Nach Buchst. b unterliegen negative Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen der Abzugsbeschränkung. Der Tatbestand für den Ausschluss von Verlusten gilt nur für Schiffe, nicht für Luftfahrzeuge. Von der Verlustausschlussklausel des § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG wird die "Überlassung" von Schiffen erfasst. Dabei kann es sich um Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln, erfasst werden aber auch alle anderen Rechtsverhältnisse, die die Überlassung von Schiffen zum Gegenstand haben, etwa Leasingverhältnisse. Andererseits wird nur die "Überlassung" des Schiffes erfasst. Überlassung bezieht sich auf ein Rechtsverhältnis, in dem der Überlassende das Schiff nicht selbst im operativen Betrieb nutzt, sondern es einem anderen, der es operativ einsetzt, überlässt. Nicht unter die Verlustausschlussklausel fallen also Einkünfte aus dem gewerblichen Betrieb von Schiffen, einschließlich der Time-Charter. Erfasst werden nur Einkünfte aus Bareboat-Charter und ähnlichen Verträgen.

Andererseits bestimmt die Vorschrift nicht, dass die Überlassung durch den Eigentümer des Schiffes erfolgen muss. Die Vorschrift ist also auch auf mehrstufige Überlassungsverhältnisse anwendbar. Das ist z. B. der Fall, wenn der Eigentümer das Schiff aufgrund eines Bareboat-Chartervertrags an einen anderen überlässt, dieser das Schiff aber nicht selber einsetzt, sondern es an eine weitere Person aufgrund eines weiteren Bareboat-Chartervertrags weiter überlässt.

Die Überlassung muss entgeltlich sein. Für unentgeltliche Überlassungen war keine besondere Vorschrift erforderlich; es gelten die allgemeinen Grundsätze, insbesondere zu der Frage, ob dann überhaupt steuerlich zu erfassende Einkünfte oder Liebhaberei vorliegen.

Rz. 25c

Verluste aus der Überlassung des Schiffes sind nur dann von dem Abzug ausgeschlossen, wenn das Vertragsverhältnis einen Drittlandsbezug aufweist. Dieser notwendige Drittlandsbezug wird dadurch hergestellt, dass die Vorschrift nicht gilt, wenn das Schiff ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat (also im Inland oder einem EU- oder EWR-Staat) eingesetzt wird. Maßgebend für den Ausschluss des Verlustabzugs ist also der Einsatz des Schiffes. Der Überlassende ist damit hinsicht...