Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 40 [Teileinkünfteverfahren]

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift stellt die Erträge natürlicher Personen als Anteilseigner von Körperschaften , Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu 40 % steuerfrei. Dementsprechend sind die damit verbundenen Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur zu 60 % abziehbar (§ 3c EStG Rz. 32–93). Diese beiden Vorschriften sind die gesetzestechnische Umsetzung des sog. Teileinkünfteverfahrens. Dadurch soll die Vorbelastung auf der Ebene der Körperschaft mit KSt pauschalierend im Rahmen der ESt ausgeglichen werden. Das Teileinkünfteverfahren verbindet eine verglichen mit dem ESt-Spitzensatz niedrige KSt mit einer teilweisen Freistellung auf Anteilseignerebene. Dem Verfahren liegt der Gedanke zugrunde, dass die kumulierten Belastungen auf Gesellschaftsebene und Anteilseignerebene eine Einmalbesteuerung herstellen sollen.

1.1 Anwendungsbereich

Rz. 2

Die Vorschrift gilt nur für natürliche Personen und zwar sowohl für unbeschränkt Stpfl. als auch für beschr. Stpfl.^[1] Sie schließt die entsprechenden Erträge einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) ein, soweit sie auf die Beteiligung an einer Körperschaft entfallen und den Gesellschaftern zustehen, die natürliche Personen sind. Die Steuerfreiheit gilt sowohl für Beteiligungen an inländischen als auch an ausl. Körperschaften. Die Körperschaften ausl. Rechts müssen ihrer Struktur nach einer AG, GmbH oder KGaA vergleichbar sein (sog. Rechtstypenvergleich).^[2]

Rz. 3

Das Teileinkünfteverfahren gilt seit 2009.^[3] Es ersetzt das 2001–2008 geltende Halbeinkünfteverfahren, das die Erträge zur Hälfte steuerfrei stellte (§ 52 Abs. 4 S. 5 EStG). Für private Veräußerungsgewinne und -verluste i. S. d. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst j EStG a. F. innerhalb der einjährigen Haltefrist giat das Halbeinkünfteverfahren auch noch im Vz 2009.^[4]

[1] Eckert, IStR 2003, 406.

[2] BFH v. 11.10.2017, I R 42/15, BFH/NV 2018, 616.

[3] Dorn/Först, NWB Beilage 2/2019, 1.

[4] BFH v. 3.11.2015, VIII R 37/13, BFH/NV, 2016, 636.

1.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 4

Mit § 3c Abs. 2 EStG steht § 3 Nr. 40 EStG in einem sinnlogischen Zusammenhang (Rz. 1). Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung können die Teileinkünfte "brutto" festgestellt werden, wenn der notwendige Rechenschritt für die Ermittlung der stpfl. Einkünfte zweifelsfrei erkennbar ist.^[1]

Rz. 5

Die Steuerbefreiung wird gem. § 51a Abs. 2 S. 2 EStG im Rahmen der Ermittlung der KiSt durch Hinzurechnungen oder Kürzungen rückgängig gemacht (§ 51a EStG Rz. 59). Knüpfen außersteuerlichen Rechtsnormen z. B. an die Ermittlung des Einkommens an, sind für deren Zwecke gem. § 2 Abs. 5a EStG die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge wieder hinzuzurechnen oder bei negativen Erträgen zu kürzen (§ 2a EStG Rz. 40). Es erfolgt aber in beiden Fällen keine vollständige Schattenrechnung und keine Verrechnung mit im Vz nicht verbrauchten Verlustvorträgen.^[2]

Rz. 6

Die Steuerbefreiung bleibt beim KapESt-Abzug außer Betracht (§ 43 EStG Rz. 30). Das gleiche gilt bei der Anrechnung der KapESt auf die ESt (§ 36 EStG Rz. 62) und bei der Anrechnung ausl. Quellensteuer (R 34c Abs. 2 S. 3 EStR 2012). Im Fall des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist § 3 Nr. 40 S. 2 EStG nicht anzuwenden, weil diese Kapitaleinkünfte dem regulären Steuertarif unterliegen (§ 32d EStG Rz. 56). Im Fall der Übertragung stiller Reserven nach § 6b Abs. 10 EStG wird berücksichtigt, dass die Aufdeckung der stillen Reserven teilweise steuerfrei blieb (§ 6b EStG Rz. 158). Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b EStG schließt die Steuerbegünstigung nach § 34 EStG für den stpfl. Teil des Veräußerungsgewinns aus (§ 34 EStG Rz. 24).

Rz. 7

Bis zum Vz 2017 ist die Vorschrift in Bezug auf Aktienerträge und -veräußerungsgewinne von Investmentanteilen im Betriebsvermögen (§ 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2, § 8 Abs. 1 S. 1 und Abs 5 InvStG a. F.) und in Bezug auf Anteile an Kapital-Investitionsgesellschaften (§ 19 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 S. 3 InvStG a. F.) anzuwenden. Die Vorschrift ist ab Vz 2018 nicht auf Erträge von Publikums-Investmentfonds anzuwenden (§ 16 Abs. 3 InvStG). Damit wird klargestellt, dass auch bei einem Investmentfonds in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft keine Beteiligungseinkünfte i. S. d. Vorschrift vorliegen. Vielmehr ist ausschließlich die Teilfreistellung nach § 20 InvStG anzuwenden. Für Erträge aus Spezial-Investmentfonds gilt die Vorschrift ab Vz 2018 grundsätzlich ebenfalls nicht (§ 34 Abs. 2 S. 2 InvStG). Dies ergibt sich zudem daraus, dass Investmenterträge unter § 20 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG fallen. Für bestimmte Erträge aus Spezial-Investmentanteilen und für den Anleger-Aktiengewinn bei der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen gilt ab Vz 2018 jedoch § 3 Nr. 40 EStG (§ 42 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 Nr. 1 InvStG). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Spezialinvestmentfonds gilt die Vorschrift gem. § 45 Abs. 1 InvStG nur im Falle der Transparenzoption bzw. für privilegierte Spezialinvestmentfonds (z. B. ÖPP-Projektgesellschaften).^[3]

Rz. 8

Die Vorschrift gilt nicht für Anteilseigner einer REIT-AG (§ 19 Abs. 3 REITG).

Rz. 9

§ 10 Abs....