Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 48 [Unterhaltssicherungsgesetz]

1 Allgemeines

Rz. 1

Das Unterhaltssicherungsgesetz (USG) stellt hauptsächlich den Unterhalt von Reservistendienst Leistenden (§§ 59–80 SG) sowie im Spannungs- und Verteidigungsfall von unbefristet Wehrdienst Leistenden (§ 4 Abs. 1 Nr. 7 WPflG), Grundwehrdienst Leistenden (§ 5 WPflG) und von freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst in Anschluss an den Grundwehrdienst Leistenden (§ 6b WPflG) sicher. Die Vorschrift stellt sämtliche Leistungen nach dem USG mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 USG steuerfrei. Die Vorschrift ist ab 2015 und ab 2020 in ihrem Wortlaut verändert worden;^[1] materiellrechtliche Änderungen ergeben sich jedoch dadurch nicht.^[2]

[1] Gesetz zur Neuregelung der Unterhaltssicherung sowie zur Änderung soldatenrechtlicher Vorschriften v. 29.6.2015, BGBl I 2015, 1061; Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451.

[2] BT-Drs. 18/4632, 37, BR-Drs. 356/19, 115.

2 Anspruchsberechtigte

Rz. 2

Das USG ist ab 1.1.2020 neu gefasst worden. Insbesondere wurden die freiwillig Wehrdienst Leistenden und ihre Familienangehörigen aus dem USG herausgenommen und die Leistungen für diesen Personenkreis in das Wehrsoldgesetz (WSG) verlagert.^[1] Nach dem USG erhalten derzeit hauptsächlich die Reservistendienst Leistenden Leistungen zur Sicherung ihres Lebensbedarfs nach Maßgabe des genannten Gesetzes. Im Spannungs- und Verteidigungsfall erweitert sich der Kreis der Anspruchsberechtigten um die in Rz. 1 genannten Personen sowie um Zivildienstleistende (§§ 78, 79 ZDG). Ein Anspruch auf Unterhaltssicherung ruht jedoch bei Beurlaubung ohne Geld- und Sachbezüge, bei gerichtlich angeordneter Freiheitsentziehung und bei eigenmächtigem Fernbleiben vom Dienst (§ 4 USG). Den Bundesfreiwilligendienst Leistende haben keinen Anspruch nach dem USG.

[1] Bundeswehr-Einsatzbereitschaftsstärkungsgesetz v. 4.8.2019, BGBl I, 2019, 1147; BT-Drs. 19/9491, 151; BR-Drs. 356/19, 114.

3 Steuerfreie Unterhaltssicherungsleistungen

Rz. 3

Als Unterhaltssicherung werden bei Reservistendienst Leistenden und bei Wehrdienst im Spannungs- und Verteidigungsfall (§ 4 Abs. 1 Nr. 7, §§ 5 und 6b WPflG), Leistungen zur Sicherung des Einkommens (§§ 5–9 USG) sowie Prämie, Zuschläge und Dienstgeld (§§ 10 – 19 USG) gezahlt. In Härtefällen kann darüber hinaus ein Härteausgleich gewährt werden (§ 3 USG).

Sämtliche Leistungen nach dem USG sind mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 USG (Rz. 5) steuerfrei; pensionierte Berufssoldaten, die Reservedienst leisten, können die damit zusammenhängenden Aufwendungen somit gem. § 3c EStG nicht als Werbungskosten abziehen.^[1]

Rz. 4

Soweit es sich um Leistungen an Nichtselbstständige in Form von Ersatz des Verdienstausfalls und der Einbuße der Entgeltersatzleistungen handelt (§ 5 USG), unterliegen diese gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. h EStG dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG Rz. 23) und der elektronischen Übermittlungspflicht (§ 32b Abs. 3 EStG).

[1] FG Berlin-Brandenburg v. 16.8.2017, 3 K 3118/17, EFG 2017, 1665, Haufe-Index 11256750.

4 Steuerpflichtige Unterhaltssicherungsleistungen

Rz. 5

Reservistendienst Leistende, die Inhaber von Gewerbebetrieben oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sind oder die eine selbstständige Arbeit ausüben, erhalten für die ihnen dienstbedingt entgehenden Einkünfte Leistungen an Selbstständige (§ 6 USG). Diese Leistungen werden durch die Vorschrift ausdrücklich nicht steuerfrei gestellt. Das bedeutet, dass diese Ersatzleistungen stpfl. Einnahmen darstellen und dass deshalb die den Ersatzleistungen gegenüberstehenden Betriebsausgaben nicht unter das Abzugsverbot des § 3c EStG fallen, also abgesetzt werden können. Wenn die nicht steuerbefreiten Ersatzleistungen steuerfrei wären, könnten zum einen die ihnen gegenüberstehenden Betriebsausgaben nicht abgesetzt werden und zum anderen müsste der die Betriebsausgaben übersteigende Teil dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Die durch das Gesetz geschaffene Regelung erleichtert jedoch die Arbeit in der Praxis.

Rz. 6

Unterschreiten die Leistungen an Nichtselbstständige oder die Leistungen an Selbstständige einen vom Dienstgrad abhängigen Tabellenwert, erhält der Reservistendienst Leistende als Mindestleistung die Tabellenleistung (§ 8 USG). Obwohl die Mindestleistung die stpfl. bzw. die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen ersetzt, ist sie nicht von der Steuerfreiheit ausgenommen und auch nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen. Überzeugend ist das nicht, weil bei einer geringfügig höheren Leistung die nachteiligen steuerlichen Folgen in vollem Umfang eintreten und die Mindestleistung nicht als bloße Aufstockung gewährt wird. M. E. wäre es sachgerechter, wenn der Gesetzgeber die Mindestleistung zumindest partiell, d. h. in Höhe der wegfallenden Leistung nach § 5 USG dem Progressionsvorbehalt bzw. in Höhe der wegfallenden Leistung nach § 6 USG der Steuerpflicht unterwerfen würde.