Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 56 [Pensionskassenbeiträge]

Rz. 1

Die Vorschrift bezieht die Altersversorgung über umlagefinanzierte Pensionskassen in die nachgelagerte Besteuerung ein. Sie gilt für laufende Zuwendungen, die nach 2007 endende Lohnzahlungszeiträume betreffen, sowie für Zuwendungen, die als sonstige Bezüge nach 2007 gezahlt werden.^[1] Die Vorschrift wurde durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz rein redaktionell geändert.^[2] Zuwendungen, die die Höchstgrenze überschreiten oder die auf eine Einmalauszahlung gerichtet sind, können nach § 40b EStG pauschal lohnversteuert werden. Zum Begriff "Pensionskasse" vgl. auch § 4c EStG Rz. 8. Es ist nur die nicht kapitalgedeckte, d. h. umlagefinanzierte Pensionskasse begünstigt. Ggf. muss der umlagefinanzierte Teil vom kapitalgedeckten Teil getrennt sein.^[3]

Rz. 2

Begünstigt sind nur Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis. Dabei handelt es sich um laufende Umlagezahlungen sowie um laufende Sonderzahlungen an eine Pensionskasse, mit Ausnahme der sog. Sanierungsgelder (§ 19 EStG Rz. 111f). Es sind rein arbeitgeberfinanzierte oder durch Entgeltumwandlung finanzierte Zuwendungen, aber auch die vom Arbeitnehmer getragenen Eigenbeiträge begünstigt, sofern sie Teil des Gesamtversicherungsbeitrags des Arbeitgebers sind.^[4]

Ein erstes Dienstverhältnis liegt dann nicht vor, wenn der Arbeitnehmer nach der Lohnsteuerklasse VI besteuert wird. Bei einer geringfügigen Beschäftigung oder einer Aushilfstätigkeit muss im Zweifelsfall vom Arbeitnehmer dargelegt werden, dass er die Steuerfreiheit nicht bei einem anderen Arbeitgeber in Anspruch nimmt.^[5]

Rz. 3

Es muss sich um eine betriebliche Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung handeln. Nicht begünstigt sind Versorgungszusagen an den Ehegatten des Arbeitnehmers.^[6] Eine begünstigte Altersversorgung liegt nur dann vor, wenn das 60. Lebensjahr nicht unterschritten wird; für bestimmte Berufsgruppen sind Ausnahmen gesetzlich, tarifvertraglich oder durch Betriebsvereinbarung möglich.^[7] Für Versorgungszusagen nach 2011 tritt an die Stelle des 60. Lebensjahres das 62. Lebensjahr. Die Invaliditätsversorgung stellt auf den Eintritt der Erwerbsminderung ab. Die Hinterbliebenenversorgung setzt mit dem Tod des Arbeitnehmers ein und erbringt Leistungen an Witwen/Witwer, steuerlich zu berücksichtigende Kinder, ehemalige Ehegatten, eingetragene Lebenspartner sowie namentlich benannte Lebensgefährten.^[8] Versorgungsleistungen an Eltern oder Geschwistern, die vom Arbeitnehmer finanziell abhängig waren, sind m. E. unschädlich.

Rz. 4

Die zugesagten Leistungen müssen die Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) haben. Eine Option für eine Einmalauszahlung ist erst ab dem Zeitpunkt schädlich, in dem von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird.^[9] Andere Auszahlungsmöglichkeiten^[10] schließen die Steuerfreiheit aus.

Rz. 5

Die allgemeine Höchstgrenze bezieht sich auf die Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung (S. 1).^[11] Der Arbeitgeberbeitrag muss zur Ermittlung der Höchstgrenze dem einzelnen Arbeitnehmer zumindest rechnerisch zugeordnet sein. Die Höchstgrenze bezieht sich stets auf den Jahresbetrag. Übersteigt der konkrete Arbeitslohn des in die Umlage einbezogenen Arbeitnehmers die Beitragsbemessungsgrenze, kommt für die auf den übersteigenden Arbeitslohn entfallende Umlage die Steuerfreiheit nicht in Betracht. Der Höchstbetrag wird nicht zeitanteilig gekürzt, wenn das Dienstverhältnis vorzeitig endet. Bei mehreren, zeitlich nacheinander ausgeübten, Dienstverhältnissen kann jeder Arbeitgeber den Höchstbetrag ausschöpfen (sofern es sich um ein erstes Dienstverhältnis handelt).

Rz. 6

Die Höchstgrenze beträgt bis 2013 1 %, ab 2014 2 %, steigt ab 2020 auf 3 % und ab 2025 auf 4 % (S. 2). Nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gebliebene Beträge sind auf die Höchstgrenze anzurechnen (S. 3).^[12]§ 3 Nr. 56 EStG ist also nachrangig zu § 3 Nr. 63 EStG.^[13] Der die Höchstgrenze übersteigende Umlageteil (Rz. 2) ist nicht steuerfrei. Dies betrifft nur die vom selben Arbeitgeber geleisteten Beiträge.

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG ist vorrangig vor § 3 Nr. 62 EStG (§ 3 Nr. 62 S. 1 EStG). Der Ausschluss der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG gilt auch, wenn die Höchstgrenze des § 3 Nr. 56 EStG voll ausgeschöpft ist.^[14]

[1] § 52 Abs. 5 EStG i. d. F. des Gesetzes v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878.

[2] G. v. 17.8.2017, BGBl I 2017, 3214; Plenker, DB 2017, 1545; Meissner, DStR 2018, 99.

[3] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 79, BStBl I 2018, 147.

[4] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 79, BStBl I 2018, 147.

[5] BFH v. 12.8.1996, VI R 27/96, BStBl II 1997, 143, BFH/NV 1997, 44.

[6] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 2, BStBl I 2018, 147.

[7] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 3, BStBl I 2018, 147.

[8] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 4, BStBl I 2018, 147.

[9] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, Rz. 34, BStBl I 2018, 147.

[10] Z. ...