Frotscher/Geurts, EStG § 33 Außergewöhnliche Belastungen / 2 Belastung

2.1 Vorbemerkung

Rz. 12

Der Begriff der Belastung ist eng verknüpft mit dem Begriff des Aufwands. Beide sind jedoch nicht gleichzusetzen. Denkbar ist z. B., dass ein Aufwand entsteht, zugleich jedoch keine Belastung vorliegt. Einschränkungen wurden in der Rspr. insbesondere bei Erlangung eines Gegenwerts (sog. Gegenwertthese), eines Vorteilsausgleichs oder bei Leistungen aus der Vermögenssphäre gesehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, damit ein Abzug gem. § 33 EStG erfolgen kann. Beide Tatbestandsmerkmale (Belastung und Außergewöhnlichkeit) sind voneinander zu trennen und jeweils separat zu beurteilen, wobei die Außergewöhnlichkeit insbesondere von der Zwangsläufigkeit und der Höhe der Aufwendungen bestimmt wird.

Der Begriff der Aufwendungen umfasst sowohl Geldausgaben als auch die Hingabe von Sachwerten.^[1] In jedem Fall wird jedoch ein Abfluss beim Stpfl. verlangt. Kein Abfluss liegt demnach vor, wenn der Stpfl. seine eigene Arbeitsleistung einsetzt, wie z. B. im Rahmen der Pflege eines Angehörigen.^[2] § 33 EStG ist eine Tarifvorschrift, die eine Erweiterung des Grundfreibetrags gem. § 32a EStG bezweckt. Folglich dürfen auch nur solche Aufwendungen Berücksichtigung finden, die die Einkünfte des Stpfl. zur Deckung des Existenzminimums gemindert haben. Durch die unentgeltliche Erbringung eigener Arbeitsleistung wird die finanzielle Leistungsfähigkeit des Stpfl. nicht beeinträchtigt. Verallgemeinernd gilt dies grundsätzlich für sämtliche Arten entgangener Einnahmen; in derartigen Fällen fehlt es an einem entsprechenden Aufwand.

[1] BFH v. 15.3.1991, III R 26/89, BFH/NV 1991, 669.

[2] FG Münster v. 15.4.2014, 11 K 1276/13 E, EFG 2015, 1150, Haufe-Index 7942667, rkr.

2.2 Belastung des Einkommens, Mittelherkunft

Rz. 13

In früherer, zwischenzeitlich überholter Rspr. wurde vom BFH regelmäßig verlangt, dass die Aufwendungen aus dem laufenden Einkommen und nicht aus vorhandenem Vermögen geleistet wurden.^[1] Dieses Verständnis ist indes auf eine frühere Rechtslage zurückzuführen, in der vom Gesetz noch eine "wesentliche Beeinträchtigung" des Stpfl. als zusätzliches Tatbestandsmerkmal gefordert wurde. Die Rspr. wurde zwischenzeitlich aufgegeben. M. E. ist dies sowohl mit dem Wortlaut als auch dem Zweck der Vorschrift nicht vereinbar. Eine Belastung kann auch dann gegeben sein, wenn der Stpfl. Aufwendungen aus vorhandenem Vermögen bestreiten muss. Insoweit kann das Vermögen nicht anderen (privaten) Zwecken zugeführt werden. § 33 EStG differenziert indes nicht nach der Mittelherkunft, sondern stellt auf den Grund und die Höhe der Mittelverwendung ab. Eine Berücksichtigung der Mittelherkunft kann allenfalls bei einer inneren Verknüpfung von Einnahmen und Ausgaben erfolgen (s. hierzu die Ausführungen zum Vorteilsausgleich unter Rz. 19). Keine Belastung liegt allerdings für die Vergütung eines Insolvenzverwalters bei Vornahme einer Verbraucherinsolvenz vor. Die Vergütung wird aus der Masse gezahlt, die den Gläubigern zusteht und den Stpfl. insoweit nicht belastet.^[2]

[1] BFH v. 7.8.1959, VI 7/59 S, BStBl III 1959, 383, Haufe-Index 409466.

[2] BFH v. 16.12.2021, VI R 41/18, BFH/NV 2022, 525.

2.3 Entlastung durch Gegenwert

2.3.1 Gegenwertthese

Rz. 14

Die Gegenwertlehre oder Gegenwerttheorie entstammt einer Zeit, als § 33 EStG noch als Billigkeitsregelung anzusehen war.^[1] Demnach bestand keine Belastung des Stpfl., sofern dieser für den Aufwand einen entsprechenden Gegenwert erhielt.^[2] Die Gegenwertlehre ist verfassungsrechtlich unbedenklich^[3] und in der jüngeren BFH-Rspr. nicht explizit aufgegeben worden.^[4] Dennoch wird diese nur noch selten in einer Urteilsbegründung herangezogen. Allerdings liegt keine Belastung des Stpfl. vor, sofern lediglich eine Vermögensumschichtung erfolgt. Ausnahmen ergeben sich insbesondere bei verlorenem Aufwand (Rz. 15) sowie aufgrund von Billigkeitserwägungen (Rz. 16).

Z. T. wird eine dogmatische und praktische Grundlage der Gegenwertlehre negiert.^[5] M. E. ist die Gegenwertlehre im Grunde berechtigt und findet eine gesetzliche Grundlage in der Forderung nach einer Belastung des Stpfl. Indes muss die Gegenwertlehre mit Augenmaß angewendet werden, um nicht eine überschießende Wirkung zu erzielen. Einerseits kann es nicht richtig sein, dass der Stpfl. Aufwendungen absetzen kann, die später zu steuerfreien Erträgen führen können. Andererseits darf der verfassungsrechtlich gebotene Anspruch des Stpfl. auf Abzug außergewöhnlicher Belastungen nicht unzulässig eingeschränkt werden. Ein Ansatz des BFH ist es deshalb, einen vom Stpfl. erworbenen Vermögensgegenstand nur dann als Gegenwert zu erfassen, soweit es sich um einen nicht nur vorübergehenden Vorteil handelt, der eine eigene Marktfähigkeit besitzt und später zu einem Zufluss führt.^[6] Insoweit erscheint die Anwendung der Gegenwertlehre sachgerecht.

Kritisch zu sehen ist die Gegenwertlehre demgegenüber in den Fällen, in denen diese dazu verwendet wird, den Abzug einer außergewöhnlichen Belastung pauschal zu versagen.^[7] Der Vorschlag, eine Anrechnung des Verkehrswerts erworbener Gegenstände vorzunehmen^[8], kann hierbei m. E. keine Abhilfe schaffen, da der...