Frotscher/Geurts, EStG § 34 Außerordentliche Einkünfte / 6 Anwendung der Fünftel-Regelung auf nach § 34 Abs. 1 begünstigte außerordentliche Einkünfte

Rz. 56

Die Tarifermäßigung in Gestalt der Fünftel-Regelung ist auf alle in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Veräußerungsgewinne, Entschädigungen, Nutzungsvergütungen, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten und Einkünfte aus außerordentlicher Holznutzung anwendbar. Die Fünftel-Regelung kann in jedem Vz aufs Neue in Anspruch genommen werden. Sie ist nicht personen- oder betriebsbezogen. Dadurch unterscheidet sich diese Steuervergünstigung von dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und dem ermäßigten Steuersatz von 56 % seit Vz 2004 nach § 34 Abs. 3 EStG, die ein Stpfl. nur einmal in seinem Leben in Anspruch nehmen kann. Daher kann sich eine schrittweise Betriebsveräußerung nach Bildung von Teilbetrieben oder eine bruchteilsweise Anteilsveräußerung empfehlen, um auf diese Weise die Fünftel-Vergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG zu vervielfachen.

Die Fünftel-Regelung ist nicht anwendbar bei einem im Ausland erlittenen betrieblichen Veräußerungsverlust, der abkommensrechtlich nur beim Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG zu berücksichtigen ist.^[1]

Rz. 57

Die Tarifermäßigung in Gestalt der Fünftel-Regelung setzt einen Antrag des Stpfl. voraus. Die im StEntlG 1999/2000/2002 vorgesehene Unwiderruflichkeit des Antrags ist durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 rückwirkend wieder gestrichen worden (§ 52 Abs. 47 S. 1 EStG). Der Antrag erstreckt sich grundsätzlich auf alle im Vz steuerlich zu erfassenden außerordentlichen Einkünfte; er kann nicht auf bestimmte Einkünfte beschränkt werden. Sind jedoch in den außerordentlichen Einkünften teils Veräußerungsgewinne i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und teils solche i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG enthalten, so muss es dem Stpfl. gestattet sein, für die ersten außerordentlichen Einkünfte den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG und für die übrigen die Fünftel-Regelung zu beantragen.^[2] Das FA ist zu einer Günstigerprüfung verpflichtet.^[3]

Rz. 58

Ehegatten/eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG), die nach § 26b EStG gemeinsam zur ESt veranlagt werden, können den Antrag nach § 34 EStG nur gemeinsam stellen. Zwar ist jeder Ehegatte ein gesondertes Steuersubjekt, dessen Einkünfte selbstständig ermittelt werden. Aber der ESt-Tarif ist für zusammen veranlagte Eheleute gemeinsam zu errechnen. Ein Ehegatte kann zwar eine, außerordentliche Einkünfte hervorbringende Wirtschaftseinheit wie z. B. einen Mitunternehmeranteil vor dessen Veräußerung zu einem Bruchteil auf den anderen Ehegatten unentgeltlich und erfolgsneutral nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen, um bei dem anderen Ehegatten in Ermangelung laufender Einkünfte einen günstigeren Tarif auf den Gewinn aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftseinheit zu erlangen. Dies ist aber nur um den Preis möglich, dass die Eheleute auf das Ehegattensplitting durch die Wahl der getrennten Veranlagung verzichten.^[4]

Rz. 59

Wie und wann der Antrag zu stellen ist, lässt sich aus § 34 EStG nicht entnehmen. Im Allgemeinen wird der Antrag in der ESt-Erklärung gestellt. Da aber keine Frist für ihn im Gesetz vorgesehen ist, muss der Antrag bis zur Bestandskraft der ESt-Veranlagung möglich sein. Arbeitnehmer mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit können den Antrag auf Gewährung der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG durch Abgabe einer ESt-Erklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG stellen. Allerdings hat das FA bereits von Amts wegen eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG durchzuführen, wenn bei einem Stpfl. die LSt für einen sonstigen Bezug i. S. v. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG (Entschädigungen i. S. v. § 24 Nr. 1 EStG) nach § 39b Abs. 3 S. 9 EStG ermittelt worden ist (§ 46 EStG Rz. 49).

Rz. 60

Es kann sich empfehlen, von einem Antrag auf Anwendung der Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG abzusehen, weil er sich nachteilig auswirken kann. Vor seiner Stellung bedarf es daher einer Vorteilhaftigkeitsberechnung. Der Steuersatz kann für die begünstigten außerordentlichen Einkünfte steigen, wenn im Einzelfall nicht steuerbare positive Einkünfte aufgrund eines Progressionsvorbehalts mit einem Fünftel nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen sind. Ein Antrag auf Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG bringt keinen steuerlichen Vorteil mehr. Er erübrigt sich also, sobald das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) die obere Proportionalzone des ESt-Grundtarifs^[5] übersteigt. Die Steuerbelastung kann sich infolge der Tarifsprünge sogar leicht erhöhen.^[6] Außerdem muss sich ein Stpfl. entscheiden, ob er einen Antrag auf Anwendung der Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG oder auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG stellen will, wenn es sich bei den außerordentlichen Einkünften um solche i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt (Rz. 75).^[7]

Rz. 61

Trifft die Fünftel-Regel des § 34 Abs. 1 EStG mit einem positiven Progressionsvorbehalt zusammen, sind die steuerfreien Einkünfte (z. B. Arbeitslosengeld), bei der Steuerberechnung für ei...