Frotscher/Geurts, EStG § 34a Begünstigung der nicht entn ... / 5 Nachversteuerung (Abs. 4)

Rz. 23

Der nicht entnommene Gewinn kann zeitlich unbegrenzt stehen gelassen werden. Das Gesetz sieht keine Nachversteuerung nach einem bestimmten Zeitraum vor (vgl. aber Rz. 23a). Wird der im laufenden Wj. nicht entnommene, nach § 34a EStG besteuerte Gewinn aber in späteren Wj. entnommen, entfällt der Grund für die Begünstigung und es ist eine Nachversteuerung durchzuführen. Der Steuersatz beträgt 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt und ist auf den Nachversteuerungsbetrag anzuwenden. Der Steuersatz von 25 % entspricht dem Abgeltungsteuersatz, der ab dem Vz 2009 auf Dividenden anzuwenden ist. Ein Antrag auf Veranlagung gem. § 32d Abs. 6 EStG für den Fall, dass der persönliche Steuersatz niedriger ist als 25 %, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Für Stpfl. mit einer geringen Progression, bei denen der Grenzsteuersatz unter 25 % liegt, kann daher die Nachversteuerung ungünstiger sein als die Dividendenbesteuerung bei Kapitalgesellschaften.

Die Nachsteuer erhöht die festzusetzende ESt und damit die Bemessungsgrundlage für den SolZ.^[1]

Rz. 23a

Eine Nachversteuerung ist durchzuführen, wenn der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wj. den in diesem Jahr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt (Entnahmen-Überhang), soweit zum Ende des vorangegangenen Jahrs ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34 Abs. 3 EStG festgestellt wurde. Ist dies nicht der Fall, gab es im Vorjahr keinen nicht entnommenen Gewinn, der begünstigt besteuert wurde, sodass es auch keine Nachversteuerung geben kann. Da die Nachversteuerung bei Überschreiten des Saldos aus Entnahmen und Einlagen über den laufenden Gewinn einsetzt, Entnahmen aber den Gewinn erhöhen, kann sich ein Entnahme-Überschuss nur ergeben, wenn sich das Betriebsvermögen beim Unterschiedsbetrag vermindert hat. Es gilt daher immer vorrangig der Nachversteuerungsbetrag als entnommen (Verwendungsreihenfolge). Das führt zur "Einsperrung" versteuerter Altgewinne, regelbesteuerter Gewinne sowie steuerfreier Gewinne, die nicht sofort entnommen wurden, wenn zum Ende des vorangegangenen Vz ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt worden ist. Im Fall eines Verlusts ist der Entnahmen-Überhang so hoch wie der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen.^[2]

Rz. 24

Unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 5 EStG (Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl.) wird auf eine Nachversteuerung zum Zeitpunkt der Entnahme jedoch verzichtet (Rz. 26).

Rz. 24a

Entnimmt der Unternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geldbeträge, um die ErbSt oder SchenkSt, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstanden ist, zu zahlen, ist insoweit nach § 34a Abs. 4 S. 3 EStG der Nachversteuerungsbetrag zu mindern. Die Begünstigung betrifft somit nur Betriebe und Mitunternehmeranteile, nicht aber Teilbetriebe oder Teile von Mitunternehmeranteilen. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns des laufenden Wirtschaftsjahrs ist die Entnahme zu berücksichtigen. Sie bleibt nur bei der Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags im Vz der Vererbung/Übertragung außer Ansatz, nicht aber beim nachversteuerungspflichtigen Betrag, sodass die Regelung nur einen Nachversteuerungsaufschub bewirkt.^[3] Werden mehrere Betriebe unentgeltlich übertragen oder vererbt und erfolgt die Entnahme aus Betrieb 1, um die ErbSt für Betrieb 2 zu zahlen, soll die Entnahme nicht begünstigt sein. Bei nur teilweiser Entnahme der ErbSt gilt die Entnahme als vorrangig für die auf den Betrieb oder Mitunternehmeranteil entfallende ErbSt getätigt.^[4]

Rz. 25

Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags:

Entnahmen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

./. Einlagen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

./. Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 EStG

= Nachversteuerungsbetrag gem. § 34a Abs. 4 EStG.

Der begünstigt besteuerte thesaurierte Gewinn hat keinen Einfluss auf die Ermittlung des Einkommens, also auf die Ermittlungsstufen des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG. Als Steuerermäßigung wirkt § 34a EStG erst nach den Ermittlungsschritten des § 2 EStG (Rz. 2b). Dies gilt aus demselben Grund auch für den nachversteuerungspflichtigen Betrag im Vz der Nachversteuerung.^[5]

Praxis-Beispiel

Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags gem. § 34 Abs. 4 EStG

An der gewerblich tätigen oHG, die ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, sind A und B als Gesellschafter jeweils zu 50 % beteiligt. A hat in den Vorjahren Gewinnanteile begünstigt nach § 34a EStG besteuert. Hieraus ergibt sich ein nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahrs von 300 EUR. Die oHG ermittelt für den Vz einen Gewinn von 200 EUR, der zu 100 EUR auf A entfällt. A entnimmt 150 EUR.

Der zunächst zu ermittelnde begünstigte Gewinn für den Vz beträgt für A null, da der Gewinn nicht einbehalten, sondern entnommen worden ist. Der Nachversteuerungsbetrag beträgt 150 EUR ./. 100 EUR = 50 EUR. Der nachversteuerungspflichtige Betrag beträgt 0 + 300 EUR ./. 50 EUR = 250 EUR. Der Gewinnanteil von A i....