Frotscher/Geurts, EStG § 34a Begünstigung der nicht entn ... / 7 Nachversteuerung bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Abs. 6)

Rz. 27

Zur Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 4 EStG führen gem. § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 bis 5 EStG^[1]

• die Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. d. §§ 14, 16 Abs. 1 und 3 EStG sowie des § 18 Abs. 3 EStG (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG),
• die Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft sowie in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach §§ 20, 25 UmwStG (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG),
• die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG erfolgt. Entsprechendes gilt für eine unentgeltliche Übertragung auf eine Mitunternehmerschaft, soweit der Betrieb oder der Mitunternehmeranteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG als Mitunternehmer zuzurechnen ist (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG),
• die Gewinnermittlung nach einer anderen Regelung als § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 4 EStG) und
• ein entsprechender Antrag des Stpfl. (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 5 EStG).

Rz. 27a

In den Fällen der Nr. 1 und 2 unterhält der Stpfl. keinen Betrieb oder Mitunternehmeranteil mehr, sodass er keinen Anspruch mehr auf die Steuerermäßigung hat und es entfällt die Möglichkeit, beim Stpfl. eine Nachversteuerung durchzuführen.

Zur Betriebsveräußerung und -aufgabe gelten die allgemeinen Regelungen. Zu den Fällen der Nr. 1 gehört auch die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils, die Realteilung, nicht aber die Veräußerung von Teilbetrieben. Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist aufzulösen und die Nachversteuerung durchzuführen. Entsprechendes gilt für die Nr. 2.^[2]

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löste in der Vergangenheit keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus.^[3]

Rz. 27b

Durch Einfügung von § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 S. 1 EStG im Rahmen des SchädlStPraktG v. 27.6.2017^[4] wird nunmehr klargestellt, dass in Fällen einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG eine Nachversteuerung auch dann durchzuführen ist, wenn die Übertragung auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 Abs. 1 KStG stattfindet, da auch in diesen Fällen ein Wechsel des Besteuerungsregimes stattfindet. Somit löst nunmehr die Übertragung auf eine Stiftung die Nachversteuerung aus. Die Neuregelung ist erstmals auf Einbringungen ab dem 6.7.2017 anzuwenden.

Dasselbe gilt, soweit der Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach der Übertragung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 Abs. 1 KStG als Mitunternehmerin zuzurechnen ist (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG).^[5]

Rz. 27c

Nach Nr. 4 ist eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn der Stpfl. zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, § 5a EStG und § 13a EStG wechselt. Anderenfalls könnte der Stpfl. durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Nachversteuerung endgültig vermeiden, indem er Entnahmen zeitlich aufschiebt und diese erst nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart tätigt. Dies wäre ohne Sanktionen möglich, weil er dann nicht mehr unter § 34a EStG fallen würde.

Rz. 27d

Der Stpfl. selbst kann nach Nr. 5 unabhängig von der Höhe des Saldos aus Entnahmen und Einlagen die Nachversteuerung beantragen. Dies kann z. B. vor einer unentgeltlichen Betriebsübergabe sinnvoll sein, um den Nachfolger von der Nachversteuerung zu entlasten.

Rz. 27e

Bei Nachversteuerungen nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG besteht die Möglichkeit, die nach § 34a Abs. 4 EStG geschuldete Steuer über einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren zinslos zu stunden. Voraussetzung ist jedoch, dass die sofortige Begleichung der Steuer eine erhebliche Härte darstellen würde. Ob eine solche vorliegt, ist nach den Gesamtumständen des jeweiligen Einzelfalls nach den Grundsätzen des § 222 AO zu prüfen. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart und bei freiwilliger Nachversteuerung ist eine Stundung nach § 34a Abs. 6 S. 2 EStG nicht vorgesehen. Es bleibt aber eine Stundungsmöglichkeit nach § 222 AO.^[6]

[1] BMF v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Rz. 41 – 46.

[2] BMF v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Rz. 42–46.

[3] BFH v. 17.1.2019, III R 49/17, BFH/NV 2019, 861; Hannig, NWB 2019, 2498.

[4] BGBl I 2017, 2074.

[5] BT-Drs. 18/12128, 30.

[6] BMF v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Rz. 46.