Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 2 Anrechnung ausländischer Steuern (Abs. 1)

2.1 Tatbestandselemente der Anrechnung

2.1.1 Überblick über die Anrechnungsvoraussetzungen

Rz. 30

Ein unbeschränkt Stpfl. (Rz. 6ff.) kann eine ausl. Steuer (Rz. 59ff.) nur anrechnen, wenn sie folgende Voraussetzungen erfüllt:

• Sie muss in dem Staat erhoben werden, aus dem die Einkünfte stammen (Rz. 33ff.).
• Sie muss der deutschen ESt entsprechen (Rz. 51ff.).
• Sie muss auf die im Vz bezogenen Einkünfte entfallen (Rz. 83ff.).
• Sie muss festgesetzt sowie gezahlt sein und ein entstandener Ermäßigungsanspruch muss berücksichtigt sein (Rz. 54ff.).

2.1.2 Ausländische Einkünfte

Rz. 31

Was ausl. Einkünfte sind, ergibt sich aus dem abschließenden Katalog des § 34d EStG bzw. dem jeweiligen DBA (zur Konkurrenz unilateraler und multilateraler Regelungen Rz. 2ff.).

Rz. 32

Zu beachten ist, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 5 und Abs. 6 S. 2 EStG eine Sonderregelung für die Anrechnung ausl. Quellensteuer gilt. Die Anrechnung erfolgt, indem Quellensteuern im Rahmen des von inl. Kreditinstituten vorzunehmenden abgeltenden Steuerabzugs: Insoweit ist einerseits kein Raum mehr für eine per-country-limitation, andererseits gilt jedoch eine Begrenzung auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen, d. h. eine per-item-limitation, und den Steuersatz von 25 % nach § 32d Abs. 1 EStG. Von dieser Anrechnungstechnik wird auch dann nicht abgewichen, wenn aufgrund der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 S. 2 EStG eine Veranlagung vorzunehmen ist.^[1]

[1] BMF v. 18.1.2016, IV C 1 – S 2252/08/10004:017, Tz. 151, BStBl I 2016, 85.

2.1.3 Besteuerung der ausländischen Einkünfte im Quellenstaat

2.1.3.1 Tatsächliche Besteuerung der ausländischen Einkünfte im Quellenstaat

Rz. 33

Die Frage, ob die ausl. Einkünfte tatsächlich im Quellenstaat besteuert worden sein müssen, ist mittlerweile durch das Gesetz v. 16.5.2003^[1] beantwortet worden. Hierbei ist wie folgt zu unterscheiden:

• Rechtslage bis einschließlich Vz 2002: Auf eine tatsächliche Besteuerung kam es nicht an^[2].
• Rechtslage ab Vz 2003: Nach § 34c Abs. 1 S. 3 Halbs. 2 EStG werden ausl. Einkünfte, die in dem Staat, aus dem sie stammen (Quellenstaat), nach dessen Recht nicht besteuert werden, nicht bei der Ermittlung der ausl. Einkünfte bei der Berechnung des Höchstbetrags der Anrechnung berücksichtigt. Damit können Einkünfte, die nach ausl. Recht von der Besteuerung freigestellt werden, im Inland aber stpfl. sind, bei der Berechnung des Höchstbetrags der Anrechnung nicht angesetzt werden. Dadurch verringern sich die in die Höchstbetragsberechnung eingehende deutsche Steuer und dementsprechend auch der Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer. Im Kern wurde damit eine per-item-limitation eingeführt. Insoweit hat sich die Rechtslage des Stpfl. verschlechtert und es bleibt ihm nur die Abzugsmethode (zu den europarechtlichen Bedenken gegen diese Regelung Rz. 29).

Rz. 34

Aus der Regelung kann im Umkehrschluss auch gefolgert werden, dass Einkünfte im Rahmen der Anrechnung nicht zu berücksichtigen sind, wenn

• der Quellenstaat nicht besteuert, aber ggf. ein Drittstaat, oder
• weder der Quellenstaat noch ein Drittstaat besteuert.

[1] BGBl I 2003, 660.

[2] BFH v. 20.12.1995, I R 57/94, BStBl II 1996, 261; Wassermeyer, IStR 1996, 172.

2.1.3.2 Einkunftsermittlung

2.1.3.2.1 Betriebsausgaben und Werbungskosten

Rz. 35

Die Ermittlung der ausl. Einkünfte hat auf Basis der deutschen steuerlichen Ermittlungsvorschriften zu erfolgen^[1].

Rz. 36

Auch für die Frage, inwieweit alle mit den ausl. Einkünften zusammenhängenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anzusetzen sind, hat sich die Rechtslage durch das Gesetz v. 16.5.2003^[2] geändert.

Rz. 37 einstweilen frei

Rz. 38

Ab Vz 2003 hat sich der Gesetzgeber zulasten des Stpfl. und entgegen der Rspr. des BFH für bestimmte Einkünfte dazu entschieden, bei Betriebsausgaben (nicht Werbungskosten) und Betriebsvermögensminderungen bereits einen mittelbaren Zusammenhang im Rahmen der Einkunftsermittlung ausreichen zu lassen (§ 34c Abs. 1 S. 4 EStG)^[3] und somit die Einkünfte nunmehr eindeutig als Nettogröße zu definieren (zu den europarechtlichen Bedenken gegen diese Regelung Rz. 29).

Rz. 39

Unklar ist, was die Finanzverwaltung unter dem Begriff des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" versteht.^[4] In der Gesetzesbegründung^[5] und in Verwaltungsanweisungen^[6] wird lediglich beispielhaft auf Refinanzierungszinsen verwiesen, die im Zusammenhang mit ausl. Portfolioanlagen gezahlt worden sind. Auf eine konkret-objektbezogene Refinanzierung, wie sie bislang die Rspr.^[7] gefordert hat, soll es also nicht ankommen.

Der BFH^[8] vertritt hierzu die Auffassung, dass auf das allg. Prinzip des Veranlassungszusammenhangs in Bezug auf die Auslegung des Begriffs "wirtschaftlicher Zusammenhang" abzustellen sei. Er erachtet diese Sichtweise auch für mit dem aus dem OECD-MA folgenden Abgrenzungen sowie Zuordnungen vereinbar. Ebenso verstoße eine gewisse, hieraus folgende unterschiedliche Behandlung zwischen Einkünften, die dem Privat- oder dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, nicht gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG, weil bereits im § 2 EStG diese Unterschiede der Einkünfteermittlung enthalten rundgelegt seien.^[9] Aus dem Veranlassungsprinzip leite sich aber nicht ab, dass nur die unmittelbar zuordnenbaren Aufwendungen zu berücksichtigen seien, sondern auch die mittelbaren Aufwendungen Eingang in die Ermittlung finden un...