Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 2.2.1 Anrechnungsformel

Rz. 72

Die anrechenbare ausl. Steuer, d. h. der Höchstbetrag, der höchstens angerechnet werden kann, ergibt sich also aus der folgenden Formel:

anrechenbare ausländische Steuer	=	ausländische Einkünfte
inländische ESt		Summe der Einkünfte

oder, wenn die Formel aufgelöst wird:

anrechenbare ausländische Steuer =	inländische ESt × ausländische ­Einkünfte
	Summe der Einkünfte

Praxis-Beispiel

Anwendung der Anrechnungsformel Inländische Einkünfte			100.000
Ausländische Einkünfte			20.000
hierin enthaltene ausländische Steuer				4.000
Summe der Einkünfte			120.000
Zu versteuerndes Einkommen (angenommen)			90.000
Steuer nach der Grundtabelle 2007				29.884
Errechnung des Höchstbetrags der
anrechenbaren ausländischen Steuer:
Höchstbetrag =	29.884 × 20.000	= 4.974
	120.000

Da die ausländische Steuer nur 4.000 beträgt, ist sie in voller Höhe anrechenbar.

Deutsche ESt also:
Steuer nach der Tabelle	29.884
anrechenbare ausländische Steuer	./. 4.000
deutsche ESt	25.884

2.2.1.1 Ausländische Einkünfte

2.2.1.1.1 Ansatz der ausländischen Einkünfte ohne Steuerabzug

Rz. 73

In der Formel sind die ausl. Einkünfte einschließlich der ausl. Steuer anzusetzen. Es sind alle im Inland steuerbaren und stpfl. ausl. Einkünfte in die Berechnung einzubeziehen. Die im Inland steuerfreien ausl. Einkünfte sind aber auszuscheiden. Da es um die Frage geht, welche inländische Steuerbelastung (durchschnittlich) auf den Einkünften ruht, würde das Ergebnis durch Einbeziehung der im Inland steuerfreien Einkünfte verfälscht. Auf steuerfreien Einkünften ruht keine (durchschnittliche) Steuerbelastung.

2.2.1.1.2 Ansatz sämtlicher Einkünfte eines Landes

Rz. 74

Schon aus dem Wortlaut des § 34c Abs. 1 S. 1 EStG ergibt sich, dass die ausl. Steuer aus einem Staat immer nur auf die deutsche Steuer, die auf die Einkünfte aus gerade diesem Staat entfällt, angerechnet werden kann ("per-country-limitation" im Gegensatz zur "overall-limitation"); kodifiziert hat der Gesetzgeber dies in § 34c Abs. 7 EStG i. V. m. § 68a EStDV. Hieraus folgt, dass eine die anteilige deutsche Steuer übersteigende ausl. Steuer eines Staates nicht für die Anrechnung auf die niedrig besteuerten Einkünfte aus einem anderen ausl. Staat nutzbar gemacht werden kann ("Mixing"). Der Höchstbetrag der auf die deutsche Steuer anrechenbaren ausl. Steuer muss für jeden ausl. Staat gesondert ermittelt werden; die Höhe der anrechenbaren Steuer des einen Staates darf keinen Einfluss auf die Höhe der anrechenbaren Steuer des anderen Staates haben.

Praxis-Beispiel

Inlandseinkünfte		100.000
Einkünfte Staat A		10.000		(hierin Steuer von 4.000 enthalten)
Einkünfte Staat B		10.000		(hierin Steuer von 1.000 enthalten)
Summe der Einkünfte		120.000
Zu versteuerndes Einkommen (angenommen)				90.000
Steuer hierauf (Grundtabelle 2007)					29.884
anrechenbare Steuer Staat A:
29.884 × 10.000	= 2.487 (Höchstbetrag)				./. 2.487
120.000
anrechenbare Steuer Staat B:
29.884 × 10.000	= 2.487
120.000
jedoch nur ausländische Steuer von 1.000 gezahlt					./. 1.000
verbleibende inländische Steuer					26.397

Rz. 75

Die "per-country-limitation" führt also dazu, dass ausl. Steuer aus dem Staat A wegen Überschreitung des Höchstbetrags für die Anrechnung verloren geht, obwohl der Höchstbetrag für den Staat B nicht ausgeschöpft werden konnte. Bei einer "overall-limitation" (d. h. Zusammenrechnung aller ausl. Einkünfte und ausl. Steuern) wäre ein höherer Betrag an ausl. Steuern anrechenbar.

Rz. 76

Sind die Stpfl. zusammenveranlagte Ehegatten, sind ihre Einkünfte getrennt zu ermitteln; die Einkünfte werden dann nach § 26b EStG zusammengerechnet und bilden eine einheitliche Summe der Einkünfte. Das bedeutet, dass der Höchstbetrag der anzurechnenden Steuer aus der einheitlichen Summe der Einkünfte zu ermitteln ist. Auch für die "per-country-limitation" sind die Einkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen, d. h., positive Einkünfte des einen Ehegatten sind mit negativen Einkünfte des anderen Ehegatten aus demselben Staat zu verrechnen; ebenso sind hoch besteuerte Einkünfte des einen Ehegatten mit niedrig besteuerten Einkünften des anderen Ehegatten aus demselben Staat zusammenzufassen (R 34c Abs. 3 S. 8 EStR 2012)^[1].

Rz. 77

Da auf die Verhältnisse des jeweiligen Stpfl. abzustellen ist (Höhe der ESt, Summe der Einkünfte), ist der anrechenbare Höchstbetrag der anteiligen ausl. Steuer für jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft gesondert zu ermitteln.

Rz. 78

Anrechenbar ist die ausl. Steuer, die in dem ausl. Staat entstanden ist, aus dem die Einkünfte stammen. Da die "per-country-limitation" gilt, ist die gesamte ausl. Steuer aus diesem Staat zusammenzufassen und auf die deutsche Steuer anzurechnen, die auf die Gesamtheit der im Inland stpfl. ausl. Einkünfte entfällt. Es ist daher ohne Bedeutung, welche ausl. Steuer auf welchen ausl. Einkommensteil entfällt, soweit nur die "per-country-limitation" eingehalten ist; dieser Grundsatz verbietet eine auf den einzelnen Einkommensteil bezogene Höchstbetragsberechnung, wenn aus dem gleichen Staat mehrere Einkommensteile stammen. Es ist daher auch ausl....