Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte / 2.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Nr. 2)

2.2.1 Überblick

Rz. 6

Ausl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilden drei Gruppen von Einkünften:

• Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte bzw. bei einem im Ausland tätigen ständigen Vertreter;
• Bürgschafts- und Avalprovisionen gegenüber einem ausl. Schuldner;
• Seeschiffe und Luftfahrzeuge im Verkehr mit dem Ausland.

2.2.2 Betriebsstätten

2.2.2.1 Begriff der Betriebsstätte

Rz. 7

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind ausl. Einkünfte, wenn sie durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte erzielt werden.^[1]

Für ausl. Einkünfte unbeschränkt Stpfl. folgt das Gesetz (mit Ausnahme der Bürgschafts- und Avalprovisionen und der Seeschiffe und Luftfahrzeuge) streng dem Betriebsstättenprinzip. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Ausland keine Betriebsstätte unterhalten wird, sind also keine ausl. Einkünfte. Erweiterungen, wie sie etwa § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG für bestimmte gewerbliche Leistungen (z. B. Berufssportler) für inländische Einkünfte der beschränkt Stpfl. kennt, gibt es für die ausl. Einkünfte der unbeschränkt Stpfl. nicht. Darüber hinaus entfaltet eine Betriebsstätte auch keine Attraktivkraft, sodass nur diejenigen Einkünfte auch ausl. sind, die durch die im ausl. Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden.

Maßgeblich ist der deutsche Betriebsstättenbegriff, da es andernfalls zu einer willkürlichen Ausdehnung ausl. Besteuerung käme. Der Begriff der Betriebsstätte ist in § 12 AO definiert; eine Betriebsstätte ist danach eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage von gewisser Dauer, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Unter einer Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jedes sachliche Mittel zu verstehen, das unternehmerisch nutzbar ist, vor allem Räumlichkeiten, Flächen, aber auch sonstige Anlagen. Eine nur kurzfristige Nutzung eines Raums führt danach mangels Dauerhaftigkeit nicht zu einer Betriebsstätte. Dagegen fallen Marktstände^[2] sowie fahrbare Verkaufsstätten mit bestimmten Standplätzen unter den Begriff der Betriebsstätte, da dies für die örtliche Fixierung ausreicht, die nicht i. S. einer physischen Verbindung zu verstehen ist. Die Geschäftseinrichtung muss auch in der Verfügungsgewalt des Unternehmens stehen.^[3] Die Unterhaltung eines weiteren Betriebs neben der Betriebsstätte ist nicht erforderlich.

Diese Definition stimmt im Wesentlichen mit Art. 5 OECD-MA überein. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA schließt aber in seinem Negativkatalog bestimmte Einrichtungen aus dem Begriff der Betriebsstätte aus, die nach inländischem Recht eine Betriebsstätte begründen. Dies sind im Wesentlichen Waren- und Auslieferungslager sowie Einrichtungen zur Beschaffung von Gütern und Waren.^[4] Ob im Rahmen des § 34d EStG ein Rückgriff auf diese bzw. die im jeweiligen DBA enthaltene Definition zulässig ist, ist allerdings fraglich.^[5] Für eine Anwendbarkeit ließen sich der Vorrang des DBA sowie die DBA-autonome Auslegung im Hinblick auf die Steuerbarkeit von Einnahmen anführen. Ausgeschlossen sein dürfte aber in jedem Fall ein Rückgriff auf eine Definition der Betriebsstätte durch den jeweiligen ausl. Staat.

Rz. 8

Besonderheiten gelten bei Montagen und Bauausführungen. Sie konstituieren eine Betriebsstätte, wenn sie eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage darstellen. Hinzukommen muss aber noch, dass diese Einrichtung oder Anlage eine bestimmte Mindestdauer besteht. Nach § 12 AO sind Bauausführungen und Montagen nur Betriebsstätten, wenn sie länger als sechs Monate dauern. Nach Art. 5 OECD-MA muss die Dauer mehr als 12 Monate betragen^[6].

Rz. 9

Die Betriebsstätte ist im Ausland belegen, wenn sich die wesentlichen Teile der Geschäftseinrichtung oder der Anlage, die die Betriebsstätte bilden, im Ausland befinden.

Rz. 10

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass auch ohne den Einsatz von Menschen zur Ausübung einer Funktion eine Betriebsstätte begründet werden kann^[7]. Diese Auffassung teilt der BFH in seinem Pipeline-Urteil, wonach eine durch das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland unterirdisch verlaufende Rohrleitung eine Betriebsstätte begründet, auch wenn in Deutschland keinerlei Personal beschäftigt wurde und sich die Funktion der Pipeline auf die passive Durchleitung von Erdöl beschränkt^[8].

[1] Einzelheiten zum Begriff der Betriebsstätte und zur Besteuerung der Betriebsstätten: BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076; Tz. 1.1.5.1 und 1.1.5.2 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999 wurden durch BMF v. 26.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258, dort Tz. 7, ersetzt.

[2] BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl II 1975, 203.

[3] Zum Begriff der Betriebsstätte, M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 12 AO Rz. 1ff.

[4] M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 12 AO Rz. 38.

[5] Für eine Anwendung Strunk/Kaminski, in Kürn, EStG, § 34d EStG Rz. 35; dagegen Klein/Link, in H/H/R, EStG/KStG, § 34d EStG Rz. 28.

[6] Schieber, IStR 1994, 521; M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 12 Rz. 43ff.

[7] BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, Rz. 4.8 Abs. 4, BStBl I 1999, 1076; kritisch Portner, IStR 1999, 641 mit Verweis auf uneinheitliche Rspr.

[8] BFH v. 30.10...