Frotscher/Geurts, EStG § 35 Steuerermäßigung bei Einkünf ... / 5 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften und der KGaA

5.1 Begünstigte Personen

Rz. 117

§ 35 EStG gilt auch für Gesellschafter, die als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte aus einer Personengesellschaft erzielen, sowie für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Ergänzende Voraussetzung ist jedoch in allen Fällen, dass es sich beim Gesellschafter um eine natürliche Person handelt. Hingegen sind Kapitalgesellschaften als Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. einer KGaA nicht begünstigt. Hierbei fallen auch doppelt- bzw. mehrstöckige Strukturen in den Anwendungsbereich, sofern jeweils die Voraussetzungen für eine Berufung auf die Anrechnung nach § 35 EStG vorliegen.

Praxis-Beispiel

Steuerermäßigung für natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter

Die natürliche Person A ist persönlich haftender Gesellschafter der A-KGaA. Diese Gesellschaft ist persönlich haftender Gesellschafter einer KG, der B-KGaA & Co. KG. Der A kann sich mit seinem Anteil, der auf die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter an der A-KGaA entfällt, auf § 35 EStG berufen.

Rz. 118

Der Gesetzgeber hatte zunächst nicht ausreichend berücksichtigt, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA kein Mitunternehmer ist, sondern lediglich wie ein solcher behandelt wird. Er hat jedoch durch das JStG 2007^[1] eine entsprechende Korrektur vorgenommen. Die Regelung hat lediglich klarstellenden Charakter, weil auch aus dem alten Wortlaut im Zusammenspiel mit § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ersichtlich war, dass eine Begünstigung dieser Gesellschafter erfolgen sollte. Dies entspricht auch der Behandlung seitens der Finanzverwaltung.

Rz. 119

Die im Organkreis verbundenen Organgesellschaften gelten als Betriebsstätten des Organträgers. Die Einkommen der Organgesellschaften werden getrennt ermitteln und danach gem. § 14 KStG dem Organträger zugerechnet. Auch die Gewerbeerträge der Organgesellschaften werden getrennt ermittelt, auf Ebene des Organträgers mit dem Gewerbeertrag des Organträgers zusammengefasst.^[2] Durch diese Vorgehensweise kommt es zu einem horizontalen Verlustausgleich zwischen Organgesellschaft und Organträger. Die Folge sind geminderte gewerbliche Einkünfte des Organträgers sowie ein geminderter GewSt-Messbetrag.

Ist die Organgesellschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, kommt eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG hinsichtlich der von der Mitunternehmerschaft über die Organgesellschaft dem Organträger zugerechneten Gewinne nicht in Betracht. Die Organgesellschaft entfaltet damit für die Anwendung des § 35 EStG eine abschirmende Wirkung.^[3]

Rz. 120 einstweilen frei

[1] BGBl I 2006, 2878.

[2] R. 7.1 Abs. 5 GewStR 2009.

[3] BFH v. 22.9.2011, IV R 3/10, BStBl II 2012, 14, BFH/NV 2012, 112; Rohrlack, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 35 EStG Rz. 67; ablehnende Ansicht Wacker, in Schmidt, EStG, 2024, § 35 EStG Rz. 54 m. w. N.

5.2 Zuweisungsschlüssel

Rz. 121

Da an einer Personengesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt sind, bedarf es eines Aufteilungsschlüssels, wie der potenzielle Anrechnungsbetrag auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen ist. Würde eine solche Zuweisung in das Belieben der Gesellschaft oder ihrer Gesellschafter gestellt, wären hiermit nicht sachgerechte Gestaltungsmöglichkeiten verbunden, die schon vor dem Hintergrund der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu rechtfertigen wären.

Der Gesetzgeber knüpft deshalb an den allgemeinen vertraglichen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsschlüssel an. Hierbei kommen die gesetzlichen Regelungen in §§ 120, 121, 167 HGB nur zur Anwendung, wenn gesellschaftsvertraglich nicht etwas anderes geregelt ist. Dies folgt aus der Subsidiarität der gesetzlichen Regelungen (§§ 108, 161 Abs. 2 HGB). Allerdings setzt dies voraus, dass der Gewinnverteilungsschlüssel auch steuerlich anzuerkennen ist.^[1].

Rz. 122

Eine steuerliche Korrektur des Schlüssels kann aus unterschiedlichen Gründen geboten sein. Diese kann zu einer Erhöhung oder auch zu einer Verringerung des jeweiligen Gewinnanteils führen. Als wesentliche Anwendungsfälle lassen sich nennen:

• Annahme einer vGA bei einer GmbH & Co. KG, weil die Komplementär-GmbH keine angemessene Vergütung erhalten hat und deshalb in einer Betriebsprüfung der Gewinnanteil des Kommanditisten korrigiert wird.
• Nachträgliche Änderungen von Gewinnverteilungsabsprachen.
• Eine Gewinnverteilung zwischen Familienunternehmen, die steuerlich nicht anzuerkennen ist, weil Vermögensvorteile in ungerechtfertigter Weise innerhalb des Gesellschaftskreises verschoben werden.

Rz. 123

Steuerlich anzuerkennen sind auch Gewinnverteilungsabreden, die etwa eine Mindestverzinsung für einen Gesellschafter vorsehen oder den Gewinn über eine bestimmte (i. d. R. absolute) Höhe hinaus nicht anwachsen lassen.^[2] Hingegen sind gewinnabhängige Vorabgewinne^[3] und Sondervergütungen nicht im Aufteilungsschlüssel zu berücksichtigen.^[4]

Nach § 35 Abs. 2 S. 2 EStG i. V. m. § 35 Abs. 4 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am GewSt-Messbetrag und an der zu zahlenden GewSt nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe...