Frotscher/Geurts, EStG § 35b Steuerermäßigung bei Belast ... / 4 Rechtsfolge

4.1 Ermittlungsschema

Rz. 34

Für die Ermittlung der Steuerermäßigung sind zwei Schritte erforderlich: Zunächst ist die ESt zu ermitteln, die auf die begünstigten Einkünfte entfällt ("anteilige ESt", Rz. 35). Dieser Betrag wird dann um einen bestimmten Prozentsatz ermäßigt ("Ermäßigungsprozentsatz", Rz. 38), woraus sich der tatsächliche Betrag der Steuerermäßigung ergibt. Dabei kann sich die ESt maximal auf 0 EUR reduzieren. Etwaige Erstattungen, Vor- oder Rückträge sieht § 35b EStG nicht vor.

Anteilige ESt

x Ermäßigungsprozentsatz

4.2 Anteilige Einkommensteuer

Rz. 35

Berechnungsweise: Für die Ermittlung der anteiligen ESt ist zuerst der Anteil der begünstigten Einkünfte zu ermitteln (Rz. 36) und danach mit einer gekürzten Größe der tariflichen ESt zu multiplizieren (Rz. 37).

Begünstigte Einkünfte	x Gekürzte tarifliche ESt
Summe der Einkünfte

Rz. 36

Anteil begünstigter Einkünfte: Die begünstigten Einkünfte (Rz. 16ff.) sind per einfacher Verhältnisrechnung durch die Summe der Einkünfte zu teilen. Gemeint ist die Ausgangsgröße von § 2 Abs. 3 EStG, also vor Abzug des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG. Im Schrifttum wird aber oftmals auf § 2 Abs. 3 EStG Bezug genommen,^[1] wo diese Beträge bereits abgezogen sind.

Rz. 37

Gekürzte tarifliche ESt: Die sich für den Vz ergebende tarifliche ESt ist Ausgangspunkt (bei Einzelveranlagung gem. § 32a Abs. 1 EStG, bei Zusammenveranlagung gem. § 32a Abs. 5 EStG). Hierbei sind auch die tariflichen Sondervorschriften zu beachten (§ 32a Abs. 1 S. 2 EStG). Diese Ausgangsgröße ist nach der Anordnung von § 35b S. 1 EStG um alle sonstigen Steuerermäßigungen zu kürzen (z. B. § 12 AStG, §§ 34c, 34f, 34g, 35, 35a EStG), was letztlich zu einem kleineren Anrechnungsvolumen führt.

[1] Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 1.

4.3 Ermäßigungsprozentsatz

Rz. 38

Berechnungsweise: Für die Ermittlung des Prozentsatzes ist die ErbSt (Rz. 39) durch eine modifizierte Größe des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs (Rz. 40) zu teilen und anschließend mit 100 zu multiplizieren.

Festgesetzte ErbSt	x 100
Erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb

Rz. 39

ErbSt: § 35b S. 2 EStG stellt auf die festgesetzte ErbSt laut Steuerbescheid ab. Es geht nur um die ErbSt, die auf den eigentlichen Erwerb von Todes wegen entfällt. ErbSt, die auf Vorerwerbe o. Ä. entfällt, ist herauszurechnen.^[1]

Rz. 40

Erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb: Der stpfl. Erwerb i. S. d. § 10 Abs. 1 ErbStG ist nach der Anordnung in § 35b S. 2 EStG um die Freibeträge i. S. d. §§ 16, 17 ErbStG und den steuerfreien Betrag i. S. d. § 5 ErbStG zu erhöhen.

Rz. 41

Nach übereinstimmender Auffassung im Schrifttum werden die genannten Freibeträge hinzugerechnet, wenn sie tatsächlich in Abzug gebracht wurden sind.^[2] Zudem werden andere Freibeiträge (z. B. §§ 13–13c, 18 ErbStG) nicht hinzugerechnet, weil sie nicht von § 35b S. 2 EStG genannt werden.

Rz. 42

Bei mehrfachen Erwerben (z. B. durch erneuten Erwerb von Todes wegen) ist der Prozentsatz des Stpfl. mit dem Prozentsatz seines Rechtsvorgängers für dessen Erwerb zu addieren.^[3]

Rz. 43

Weil die erbschaftsteuerlichen Freibeiträge hinzugerechnet werden, verringert sich der Prozentsatz und dadurch die Steuerermäßigung, wodurch die Doppelbelastung nur abgemildert, aber nicht beseitigt wird. Das wird im Schrifttum kritisiert.^[4] Durch diese Berechnungsweise fingiert das Gesetz, dass die latente ESt-Belastung teilweise bereits durch die Freibeiträge abgegolten ist.^[5]

[1] BFH v. 13.3.2018, IX R 23/17, BFH/NV 2018, 1121.

[2] Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 53.

[3] Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 50 mit Verweis auf Keß, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b EStG Rz. D 6.

[4] Zimmermann, in Lademann, EStG, § 35b EStG Rz. 17.

[5] Zimmermann, in Lademann, EStG, § 35b EStG Rz. 45.