Frotscher/Geurts, EStG § 36 Entstehung und Tilgung der E ... / 10 Anrechnung erhobener Kapitalertragsteuer

10.1 Allgemeines

Rz. 62

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird die durch Steuerabzug vom Kapitalertrag erhobene ESt (KapESt) auf die bei der Veranlagung festgesetzte ESt angerechnet,

• Buchst. a soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
• Buchst. b: auf die nach § 3 Nr. 40 EStG auf die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge entfällt und
• keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.

Aufgrund der Abgeltungsteuer hat die KapESt nach § 43 Abs. 5 S. 1 EStG ab Vz 2009 abgeltende Wirkung. Zur Einbeziehung der Kapitalerträge und Anrechnung der KapESt kommt es daher nur noch, wenn einer der Tatbestände des § 32d Abs. 2, 4, 6 EStG vorliegt. Soweit der Stpfl. einen Antrag nach § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung (erst) auf Verlangen des FA vorgelegt wird (Belegvorhaltepflicht ab dem 1.1.2017).

Rz. 62a

Nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist auch bei Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 bis S. 6 EStG (Erträge aus Kapital-Lebensversicherung) ein Steuerabzug angewiesen. Dabei ist die (evtl.) Steuerfreiheit für 50 % der Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 und S. 3 EStG) außer Acht zu lassen. Es unterliegt der gesamte Kapitalertrag dem KapESt-Abzug. In § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und Buchst. b EStG wird hier eine Regelungslücke zur Möglichkeit der Anrechnung der KapESt, die auf den steuerfreien Teil der Kapitalerträge erhoben wird, deutlich. Zum einen ist der steuerfreie Teil der Kapitalerträge nicht in den bei der Veranlagung erfassten Einkünften enthalten. Zum anderen ist hierzu keine Unschädlichkeit in § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG geregelt, was nur mit einer Nachlässigkeit des Gesetzgebers erklärt werden kann. Nach dem Sinn und Zweck der Steuerfreiheit und des KapESt-Abzugs muss es m. E. auch in diesen Fällen zu einer Anrechnung der gesamten KapESt kommen. Eine Klarstellung im Gesetz wäre hilfreich und dienlich.

10.2 Bei der Veranlagung erfasste Einkünfte

Rz. 63

Bei der Veranlagung erfasst werden diejenigen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), die der Stpfl. im Laufe des Kj. (Vz) erzielt hat.

Rz. 64

Als erfasst gelten auch die nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise (ab 2009 zu 40 %) steuerfrei bleibenden Einnahmen (ab 2009 Teileinkünfteverfahren) und die nach § 8b KStG gänzlich steuerfrei bleibenden Einnahmen.

Rz. 65

Fallen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Rahmen der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG) an und wird der Gewinn des Betriebs nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt, gilt für die Erfassung der Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht das Zuflussprinzip des § 11 EStG.

Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, richtet sich nach § 5 Abs. 1 EStG die Erfassung der Einnahmen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.

Maßgebend ist hier der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG).

10.3 Anzurechnende Kapitalertragsteuer

Rz. 66

Seitdem 1.1.2009 kann eine Anrechnung der KapESt auf die ESt nur in den Fällen erfolgen, in denen die Kapitalerträge nicht nach dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen^[1] besteuert werden. Auf die ESt angerechnet wird die KapESt, die insgesamt von denjenigen inländischen^[2] Kapitalerträgen erhoben wurde, die in dem betreffenden Vz bei der Veranlagung erfasst werden. Wann der Steuerabzugsverpflichtete (d. h. der Schuldner der Kapitalerträge oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle) die KapESt an das FA abgeführt hat (ob im Kj. des Vz oder in einem anderen Kj.), ist dabei ohne Belang.

Rz. 67

Wird der Anspruch auf die noch nicht gezahlte Dividende im Jahresabschluss ausgewiesen und somit in die Veranlagung einbezogen, dann ist auch die von diesen Beteiligungserträgen zu erhebende KapESt auf die ESt des Einzelunternehmers oder der Mitunternehmer der Obergesellschaft bereits für den Vz anzurechnen, in dem die Beteiligungserträge bei der Veranlagung erfasst werden.^[3]

Die KapESt muss allerdings im Zeitpunkt der Veranlagung bereits durch Steuerabzug vom Kapitalertrag erhoben worden sein, denn nur "erhobene" KapESt (Rz. 70) wird auf die Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge angerechnet.

Rz. 68

Soweit die ESt nicht durch den Steuerabzug vom Kapitalertrag als abgegolten gilt, wirkt die erhobene KapESt wie eine Vorauszahlung auf die bei der Veranlagung festzusetzende ESt.

Rz. 69

Wurde beim BZSt die Erstattung von KapESt beantragt, dieser Antrag aber bestandskräftig abgelehnt, schließt das die Anrechnung von KapESt bei der Veranlagung zur ESt nicht aus. Wenn das BZSt einen nach § 44b EStG gestellten Einzelantrag auf Erstattung von KapESt ablehnt, sendet es dem Antragsteller mit dem Ablehnungsbescheid die Steuerbescheinigung des inländischen Kreditinstituts zurück, die dieser zusammen mit seinem Antrag eingereicht hatte. Der anrechnungsberechtigte Anteilseigner kann nunmehr diese Steuerbescheinigung zusam...