Frotscher/Geurts, EStG § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung / 3.2.2 Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

3.2.2.1 Allgemeines

Rz. 32

Die Höhe der Vorauszahlungen richtet sich grundsätzlich nach der für den laufenden Vz zu erwartenden ESt-Schuld (Rz. 22). Von diesem Grundsatz macht § 37 Abs. 3 S. 8 bis 11 EStG für bestimmte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine Ausnahme.^[1] Solche Verluste sind erst für Kj. zu berücksichtigen, die nach dem Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung des Gebäudes entstehen.

Praxis-Beispiel

Vorauszahlungen bei Verlusten aus Vermietung und Verpachtung

Fertigstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes am 1.2.01. Die Verluste können erstmals im Vorauszahlungsverfahren für 02 geltend gemacht werden. Die Verluste aus 01 können aber selbstverständlich bereits im Veranlagungsverfahren 01 geltend gemacht werden.

Wird ein Gebäude vor dem Jahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt nach § 37 Abs. 3 S. 9 EStG an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung, d. h. die Geltendmachung der Verluste im Vorauszahlungsverfahren verschiebt sich auf ein späteres Jahr. Der Stpfl., der solche negativen Einkünfte erzielt, muss im Ergebnis seine bei der Veranlagung festgesetzte Steuerschuld übersteigende Vorauszahlungen leisten. Sinn und Zweck dieser Regelung bestehen darin, den wirtschaftlichen Anreiz zu vermindern, der in der Beteiligung an "Steuersparmodellen" im Bereich der Vermietung und Verpachtung, insbesondere bei Bauherrenmodellen, liegt.^[2] Bei diesen Modellen besteht ein erheblicher Teil des wirtschaftlichen Vorteils darin, dass während der Bauphase Verluste entstehen, die zur Steuerminderung führen und daher Finanzierungseffekte entfalten. Diese Finanzierungseffekte sind umso größer, je eher die Verluste steuerlich geltend gemacht werden können. Die Einschränkung der Finanzierungseffekte erfordert daher nicht einen Ausschluss der steuerlichen Berücksichtigung dieser Verluste, sondern als weniger belastend wirkendes Mittel nur das Hinausschieben des steuerlichen Wirksamwerdens der Verluste. Der Gesetzgeber hat sich deshalb nur für einen Ausschluss dieser Verluste im Vorauszahlungsverfahren entschieden. Bei der Steuerfestsetzung tritt der Steuerspareffekt aber ein, sodass der Finanzierungseffekt durch die Verluste vermindert wird. Diese Begründung trifft nicht mehr zu. Die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 15b EStG sowie Rspr. und Verwaltungsanweisungen, die Aufwendungen überwiegend den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuweisen und damit eine sofortige Geltendmachung ausschließen, haben diese Effekte weitgehend beseitigt.^[3]

Ein zweiter Zweck des Gesetzes liegt darin, verfahrensrechtliche Schwierigkeiten bei der Berücksichtigung von Verlusten aus Bauherrenmodellen bei der Vorauszahlung zu beseitigen. Sofern bei Bauherrengemeinschaften eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderlich war, galt dies nicht für Zwecke der Festsetzung von Vorauszahlungen. Somit musste jedes Wohnsitz-FA eines Beteiligten über die Höhe etwaiger Verluste selbst entscheiden. Dieses aufwendige Nebeneinander von Veranlagungs- und Vorauszahlungsverfahren ist durch den Ausschluss der Verluste beseitigt worden.^[4]

Rz. 33

Obwohl der gesetzgeberische Zweck primär in der Einschränkung der Finanzierungseffekte bei Bauherrengemeinschaften und ähnlichen Steuersparmodellen liegt, soweit die Verluste nicht bereits nach § 15b EStG ausgeschlossen sind, greift der Ausschluss der Geltendmachung der Verluste nach Abs. 3 S. 8 bis 11 im Vorauszahlungsverfahren auch außerhalb solcher Modelle ein. Hierfür ist eine Rechtfertigung nicht ersichtlich.^[5] Der BFH sieht diese Regelung und die darin liegende Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegenüber anderen Einkunftsarten gleichwohl als noch durch das gesetzgeberische Ermessen gedeckt an.^[6]

Rz. 34

Der Ausschluss des Ansatzes der Verluste im Vorauszahlungsverfahren stellt für den Stpfl. regelmäßig eine Härte dar, da er gezwungen wird, Steuern zu zahlen, die ihm wahrscheinlich nach Durchführung der Veranlagung zu erstatten sind.^[7] In einem solchen Fall hat der Stpfl. einen Anspruch auf Stundung gem. § 222 AO.^[8] Allerdings dürfte im vorliegenden Fall eine Stundung ausgeschlossen sein, da der Gesetzgeber die Härte ausdrücklich in Kauf genommen hat und die Verwaltung diese gesetzliche Regelung nicht durch eine Ermessensentscheidung außer Kraft setzen darf.^[9]

Rz. 35

Der Ausschluss der Verluste aus Vermietung und Verpachtung galt nach § 37 Abs. 3 S. 10 EStG nicht für Gebäude, für die erhöhte Absetzungen nach den §§ 14a, 14c oder 14d BerlinFördG oder Sonderabschreibungen nach § 4 FördGG^[10] in Anspruch genommen wurden. Beide Fördergesetze sind ausgelaufen, sodass die Regelung nicht mehr relevant ist. Die Regelung hat allerdings wieder eine Bedeutung erlangt, als durch das Gesetz zur Förderung des Mietwohnungsneubaus^[11] nunmehr auch § 7b EStG in § 37 Abs. 3 S. 10 EStG genannt wird. § 7b EStG ermöglicht es ab 2019 Sonderabschreibungen auf neu gebaute Mietwohnungen vorzunehmen. Hierbei ist die Anwendung der Regelung bis ...