Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 1.5 Abzugsverbot als Rechtsfolge

Rz. 28

Rechtsfolge des § 3c Abs. 1 EStG ist ein Abzugsverbot der unter die Vorschrift fallenden Ausgaben. Der Charakter der Ausgaben als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bleibt dabei unberührt. Die nicht abzugsfähigen Ausgaben sind beim Betriebsvermögensvergleich außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen, wenn sie den Gewinn gemindert haben. Bei der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sowie bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG) muss ein Ansatz unterbleiben.

Rz. 29

§ 3c Abs. 1 EStG enthält ein Aufteilungsgebot dem Grunde nach. Die sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ergebende Begrenzung des Abzugsverbots ("soweit") bedeutet, dass Ausgaben, die nicht eindeutig abgrenzbar stpfl. oder steuerfreien Einnahmen zugeordnet werden können, – ggf. mittels Schätzung – in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen und damit anteilig abziehbar sind. Der nicht abziehbare Teil bemisst sich dabei nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien Einnahmen des Stpfl. zu dessen Gesamteinnahmen stehen.

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Rz. 30

Zudem enthält § 3c Abs. 1 EStG ein Abzugsverbot der Höhe nach. Dies wird teilweise bestritten. Unterschieden werden folgende Fallgruppen: durch die Erzielung steuerfreier Einnahmen veranlasste Ausgaben, steuerfreie Erstattung von Ausgaben und Rückzahlung steuerfreier Einnahmen.

Bei Ausgaben, die ausschließlich oder vorrangig durch die Erzielung steuerfreier Einnahmen veranlasst sind, ist das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG m. E. der Höhe nach beschränkt auf die tatsächlich erzielten steuerfreien Einnahmen, die in dem erforderlichen Zusammenhang zu den Ausgaben stehen.^[2] Unerheblich ist dabei, ob die steuerfreien Einnahmen erst in einem späteren Vz zufließen.^[3] Nach a. A.^[4] unterliegen Ausgaben, die ausschließlich oder wirtschaftlich vorrangig durch steuerfreie Einnahmen veranlasst sind, unabhängig von der Höhe der Einnahmen in vollem Umfang dem Abzugsverbot, da der Gesetzeswortlaut ("soweit") allein auf die Zugehörigkeit zu steuerfreien Einnahmen – neben stpfl. Einnahmen – abstelle. Dies überzeugt m. E. nicht. Der Wortlaut der Vorschrift ("soweit") spricht gerade für eine Begrenzung der Höhe nach. Wenn allein die Zuordnung zu steuerfreien Einnahmen sichergestellt werden sollte, hätte der Gesetzgeber das Wort "wenn" wählen können. Die Beschränkung des Abzugsverbots auf die Höhe der Einnahmen ist zudem erforderlich, um dem Normzweck zu genügen, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden.

Dies gilt z. B. auch im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG, wenn die steuerfreien Einnahmen den Freibetrag von 2.400 EUR nicht überschreiten. In diesem Fall greift § 3 Nr. 26 S. 2 EStG nach seinem Wortlaut nicht ein. Dann findet § 3c Abs. 1 EStG mit der Folge Anwendung, dass das Abzugsverbot nur in Höhe der tatsächlichen Einnahmen besteht. Der Teil der Ausgaben, der die tatsächlichen steuerfreien Einnahmen übersteigt, ist abziehbar.^[5]

Bei Ausgaben, die steuerfrei ersetzt werden (z. B. steuerfreie Erstattung von Reisekosten nach §§ 3 Nr. 13, 16 EStG), ist das Abzugsverbot nach allg. Meinung^[6] beschränkt auf die Höhe der steuerfreien Einnahmen. Denn nur in Höhe der steuerfreien Erstattung fehlt es an der für den Ausgabenabzug erforderlichen Belastung.

Auch bei Ausgaben, mit denen steuerfreie Einnahmen zurückgezahlt werden, gilt das Abzugsverbot nach allg.Meinung^[7] nur, soweit den Ausgaben der Höhe nach steuerfreie Einnahmen gegenüberstehen. In diesem Fall ist der Abzug der Rückzahlungsbeträge als negative Einnahmen oder Werbungskosten nicht gerechtfertigt. Werden über die steuerfreien Einnahmen hinaus Rückzahlungen geleistet, sind diese grundsätzlich als negative Einnahmen oder Werbungskosten abziehbar.^[8]

Rz. 31

Sog. vergebliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten, bei denen die angestrebten Einnahmen ausbleiben, sind nach der BFH-Rspr. nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Denn hier kommt ein doppelter Vorteil in Gestalt steuerfreier Einnahmen und abziehbarer Ausgaben nicht in Betracht.^[9]

[1] BFH v. 11.2.1993, VI R 66/91, BStBl II 1993, 450; BFH v. 31.5.2005, VI B 93/04, BFH/NV 2005, 1555; v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c EStG Rz. B 70ff.

[2] BFH v. 20.12.2017, III R 23/15, BFH/NV 2018, 672; Levedag, in Schmidt, EStG, 2021, § 3c EStG Rz. 9.; Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 42 f.; Schmitt, in Korn, EStG, § 3c EStG Rz. 67.

[3] BFH v. 20.9.2006, I R 59/05, BFH/NV 2007, 346.

[4] V. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c EStG Rz. B 92ff.; Valta, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewSt, § 3c EStG Rz. 47; Karrenbrock, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3c EStG Rz. 49; Obermair, DStR 2016, 1583, 1586.

[5] BFH v. 20.12.2017, III R 23/15, BFH/NV 2018, 672; FG Rheinland-Pfalz v. 25.5.2011, 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596, Haufe-Index 2717218.

[6] BFH v. 24.3.2011, VI R 11/10, BFH/NV 2011, 1228; BFH v. 19.10.2016, VI R 23/15, BFH/NV 2017, 359; v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c EStG Rz. B 101; Levedag, in Schmidt, EStG,...