Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 4.1 Allgemeines

4.1.1 Inhalt der Vorschrift

Rz. 97a

§ 3c Abs. 4 EStG enthält ein besonderes Abzugsverbot für Sanierungsaufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Sanierungserträgen stehen, die nach § 3a Abs. 1 S. 1 oder § 3a Abs. 5 EStG steuerfrei gestellt werden. Das Abzugsverbot gilt unabhängig davon, in welchem Vz die Sanierungsaufwendungen anfallen.

Insoweit hat die Vorschrift im Wesentlichen klarstellende Bedeutung, da die Sanierungsaufwendungen ansonsten gem. § 3c Abs. 1 EStG Vz-übergreifend nicht abzugsfähig wären.^[1]

Enthalten sind zudem verfahrensrechtliche Sonderregelungen zur Korrektur und Festsetzungsverjährung von Steuer- oder Feststellungsbescheiden, in denen Sanierungsaufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind.

[1] Levedag, in Schmidt, EStG, 2021, § 3c EStG Rz. 25; im Einzelnen Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. J 17-4.

4.1.2 Entstehungsgeschichte und Inkrafttreten

Rz. 97b

Das Abzugsverbot wurde mit dem G. gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. 27.6.2017^[1] eingefügt.

Der Gesetzgeber hat damit auf die Entscheidung des Großen Senats^[2] reagiert, nach der der im sog. Sanierungserlass^[3] vorgesehene Billigkeitserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Finanzverwaltung verstößt.

Mit dem neu geschaffenen § 3a EStG^[4] wurde eine gesetzliche Grundlage für die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen geschaffen und eine Verlustverrechnungsregelung eingeführt. § 3c Abs. 4 EStG statuiert korrespondierend dazu ein Abzugsverbot für mit dem steuerfreien Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Aufwendungen.

Das Inkrafttreten von § 3a und § 3c Abs. 4 EStG hatte der Gesetzgeber zunächst unter den Vorbehalt der Entscheidung der EU-Kommission gestellt, dass die Regelungen entweder keine staatlichen Beihilfen i. S. d. Art. 107 Abs. 1 AEUV oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen darstellen.^[5]

In einem "comfort letter" v. 20.7.2018 hat die EU-Kommission die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Steuerfreistellung von Sanierungserträgen um eine sog. Altbeihilfe handele, die Bestandsschutz genieße. Mangels eines formellen Beschlusses der EU-Kommission war es für das Inkrafttreten von § 3a, § 3c Abs. 4 EStG erforderlich, dass der Gesetzgeber den Inkrafttretensvorbehalt aufhob.^[6]

Dies ist mit Art. 19 des G. zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018^[7] geschehen. Danach sind die Vorschriften rückwirkend am Tag nach Verkündigung des G. gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen – also zum 5.7.2017^[8] – in Kraft getreten.

[1] BGBl I 2017, 2074.

[2] BFH v. 28.11.2016, GrS 1/15, BFH/NV 2017, 498.

[3] BMF v. 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, ergänzt durch BMF v. 22.12.2009, IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18.

[4] G. v. 27.6.2017, BGBl I 2017, 2974; Rüberg, NJW-Spezial 2019, 207; Schmittmann, StuB 2021, 905; Streit/Hoheisel, StuB 2021, 797; Skauradszun/Kwauka, DStR 2020, 953.

[5] Art. 6 Abs. 2 des G. gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen; Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897.

[6] Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 11.

[7] BGBl I 2018, 2338.

[8] BT-Drs. 19, 5595, 85.

4.1.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

Rz. 97c

§ 3c Abs. 4 EStG gilt zunächst für alle Sanierungsaufwendungen, die im Zusammenhang mit Sanierungserträgen aus Schuldenerlassen nach dem 8.2.2017 (Tag der Veröffentlichung der Entscheidung des Großen Senats) stehen und die gem. § 3a EStG steuerfrei gestellt werden (sog. Neufälle).

Gem. § 52 Abs. 5 S. 3 EStG findet das Abzugsverbot des § 3c Abs. 4 EStG auf Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Schuldenerlassen nach dem 8.2.2017 Anwendung, für die § 3a EStG angewendet wird. Nach § 52 Abs. 4a S. 1 EStG ist § 3a EStG grundsätzlich rückwirkend in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2017 erlassen wurden.

Nach dem Wortlaut dieser Anwendungsvorschriften können damit auch Sanierungsaufwendungen, die vor dem 9.2.2017 entstanden sind, unter das Abzugsverbot fallen.^[1] Entscheidend ist allein der Zeitpunkt des Schuldenerlasses.

Für Neufälle regelt § 52 Abs. 4a S. 2 EStG eine Rückausnahme. Danach gilt § 52 Abs. 4a S. 1 EStG bei einem Schuldenerlass nach dem 8.2.2017 nicht, wenn dem Stpfl. auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes auf Grundlage von § 163 Abs. 1 S. 2 AO und §§ 222, § 227 AO zu gewähren sind. Vertrauensschutz dürfte insbesondere dann in Betracht kommen, wenn eine verbindliche Auskunft bis zum 8.2.2017 erteilt worden ist. Solche Auskünfte sind weiterhin bindend und nicht gem. § 89 Abs. 2, § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO, § 2 Abs. 3 und 4 StAuskV zurückzunehmen, wenn der zugrunde liegende Schuldenerlass vollzogen ist.^[2] Betroffene Stpfl. haben nach den Vorstellungen des Gesetzgebers insoweit ein Wahlrecht, die Anwendung von § 3a, § 3c Abs. 4 EStG oder des Sanierungserlasses zu verlangen.^[3]

Rz. 97d

Für Altfälle, also bei Schulden...