Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 12 Nicht abziehbare Betriebsausgaben (Abs. 5)

12.1 Systematische Einordnung der Vorschrift

Rz. 664

Betriebsausgaben sind Ausgaben, die zu dem Bereich der Einkommenserzielung gehören und daher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern. Sie werden daher bei der steuerlichen Einkommensermittlung abgezogen (Rz. 566). Das Gesetz bestimmt jedoch in § 4 Abs. 5 EStG, dass bestimmte Betriebsausgaben das Einkommen nicht mindern dürfen. Diese Betriebsausgaben werden dadurch nicht abzugsfähig; die in ihnen liegende Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird steuerlich nicht berücksichtigt.

Die Abzugsverbote gelten auch für Rückstellungen. Soweit Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, kann für sie auch keine Rückstellung gebildet werden.^[1]

Grundsätzlich gelten die Regeln des § 4 Abs. 5 EStG auch für Personengesellschaften. Soweit Rechtsgrund für die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 EStG die Beziehung der Aufwendungen zur Privatsphäre des Stpfl. ist, tritt an deren Stelle die Privatsphäre des Gesellschafters.^[2]

Rz. 665

§ 4 Abs. 5 EStG durchbricht damit das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dies bedarf einer besonderen Begründung, die darin besteht, dass der Gesetzgeber diese Aufwendungen für unangemessen ansieht. Die gesetzliche Regelung führt für die einzelnen Aufwendungen jeweils zu einer unwiderlegbaren Vermutung der Unangemessenheit.^[3] Diese Unangemessenheit kann sich auf den Grund oder die Höhe der Aufwendungen beziehen.^[4] Die konkrete Begründung, warum Aufwendungen dem Grund oder der Höhe nach unangemessen sind, ist aber bei den einzelnen Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG verschieden.

Rz. 666

Ein Teil der Regelungen beruht darauf, dass der Gesetzgeber den Aufwand schon dem Grunde nach für unangemessen hält und daher eine Minderung des Steueraufkommens ausschließen will. Insoweit sollen die Regelungen der Steuergerechtigkeit dienen. I. d. R. handelt es sich um Repräsentationsaufwand, bei dem die Lebensführung des Stpfl. oder Dritter berührt wird; es soll verhindert werden, dass unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand steuerlich geltend gemacht wird.^[5] Zu dieser Gruppe gehören die Nr. 1 bis 4 sowie, besonders deutlich den Regelungszweck zeigend, Nr. 7.

Eine zweite Gruppe der Tatbestände bewirkt die Pauschalierung von Abzugsbeträgen. Auch hier wird, zumindest teilweise, der Zweck verfolgt, unangemessene Aufwendungen der Höhe nach vom Abzug auszuschließen. Gleichzeitig dienen diese Vorschriften aber auch der Vereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Aufwendungen für Tatbestände, die schwierig zu ermitteln sind, werden einer pauschalierenden Regelung unterworfen. Ein weiterer Aspekt hierbei ist, betrieblich Tätige bei der steuerlichen Berücksichtigung dieser Aufwendungen den nichtselbstständig Tätigen gleichzustellen. Zu dieser Gruppe gehören Nr. 5 bis 6b.

Die dritte Gruppe von Tatbeständen soll verhindern, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit einem strafbaren Verhalten steuerlich geltend gemacht werden. Es wird als unangemessen angesehen, Folgen eines strafbaren Verhaltens zur Steuerminderung zu nutzen und damit auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Zu diesen Tatbeständen gehören Nr. 8, 8a, 10 und 12.

Nr. 9 (organschaftliche Ausgleichszahlungen) steht außerhalb eines besonderen Regelungsziels; es handelt sich um eine mehr technische Regelung aus dem Organschaftsrecht. Auch Nr. 11 rechnet zu einem anderen Regelungsbereich, nämlich dem der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG, und soll unerwünschte Steuergestaltungen verhindern.

Rz. 667

Die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG setzt voraus, dass Betriebsausgaben vorliegen, die, lässt man § 4 Abs. 5 EStG außer Betracht, steuerlich abzugsfähig wären.

Liegen schon begrifflich keine Betriebsausgaben vor, sondern Privatausgaben, kommt die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht in Betracht. Die Aufwendungen sind bei der Einkommensermittlung schon deshalb nicht abziehbar, weil sie ihrem Wesen nach keine Betriebsausgaben sind; sie können allenfalls – als Einkommensverwendung – Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen auf der einen Seite und Betriebsausgaben auf der anderen Seite schließen sich begrifflich aus.^[6]

Die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG ist auch ausgeschlossen, wenn es sich um gemischte Aufwendungen handelt. Ihre Behandlung richtet sich nach § 12 Nr. 1, 2 EStG. Beide Vorschriften haben einen unterschiedlichen sachlichen Regelungsbereich; § 4 Abs. 5 EStG verdrängt also § 12 EStG nicht, beide Vorschriften sind nebeneinander anwendbar.^[7]§ 4 Abs. 5 EStG erfasst die Fälle, in denen die Aufwendungen vollständig oder weit überwiegend betrieblich veranlasst sind, es sich ihrer Natur nach also eindeutig um Betriebsausgaben handelt. Bei § 12 EStG handelt es sich um Aufwendungen, die eine nicht unerhebliche private Veranlassung aufweisen, also schon begrifflich nicht in vollem Umfang Betriebsausgaben sind. Diese Aufwendungen sind nach § 12 EStG nicht abziehbar, auch wenn sie (teilweise) Betriebsausgabencharakter haben. In...