Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 3.5.1 Grundstücke und Grundstücksteile

3.5.1.1 Grundsätze der Bilanzierung

Rz. 92

Zivilrechtlich werden Grundstück und Gebäude als ein einheitlicher Vermögensgegenstand behandelt, wobei das Grundstück im Vordergrund steht; das Gebäude ist wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Steuerlich sind Grundstück und Gebäude jedoch als unterschiedliche Wirtschaftsgüter zu behandeln^[1]; das Grundstück ist nicht abnutzbar, das Gebäude ist abnutzbar und unterliegt daher der AfA.

Hinsichtlich der betrieblichen oder privaten Nutzung sind Grundstück und Gebäude steuerlich jedoch miteinander verbunden, wobei der Nutzung des Gebäudes i. d. R. der Vorrang zukommt. Die (betriebliche oder private) Nutzung eines Gebäudes umfasst notwendig auch die entsprechende Nutzung desjenigen Grundstücksteils, auf dem das Gebäude steht. Gebäude und hierzu gehörendes Grundstück (Grundstücksteil) können daher nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden, wenn Gebäude und Grundstück im Eigentum desselben Stpfl. stehen.^[2]

Dagegen kann die Zuordnung von Grundstücken und Gebäuden unterschiedlich sein, wenn sie in unterschiedlichem (rechtlichem und/oder wirtschaftlichem) Eigentum stehen.^[3]

Feldinventar (Pflanzenbestände) sind ein selbstständiges Wirtschaftsgut bei Land- und Forstwirtschaft, und zwar Umlaufvermögen.^[4]

Rz. 93

Grundstücke, die ausschließlich und unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken des Stpfl. dienen, sind notwendiges Betriebsvermögen. Dies liegt auch vor, wenn der Stpfl. Wohnungen an Arbeitnehmer vermietet und hierfür betriebliche Gründe ausschlaggebend gewesen sind.^[5] Andererseits können Grundstücke kein notwendiges Betriebsvermögen sein, wenn aufgrund der Regelung in den Flächennutzungs- und Bebauungsplänen eine Nutzung zu gewerblichen Zwecken nicht möglich ist. Bauerwartungsland kann daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen zählen, auch wenn es mit der Absicht der (gewerblichen) Bebauung erworben worden ist^[6]; es kann sich allenfalls um gewillkürtes Betriebsvermögen handeln.

Für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen genügt es dagegen nicht, wenn ein Grundstück mit betrieblichen Mitteln erworben wurde oder der Sicherung betrieblicher Kredite dient (insoweit gewillkürtes Betriebsvermögen, vgl. Rz. 67).

Ausschließlich und unmittelbar eigenen Wohnzwecken des Stpfl. dienende Grundstücke sind notwendiges Privatvermögen; das gilt auch für ein im Eigentum einer Personengesellschaft stehendes Grundstück, das den Wohnzwecken eines Gesellschafters dient. Vermietet der Stpfl. das Grundstück an einen Angehörigen oder an einen Dritten zu Wohnzwecken, kann es sich jedoch bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen um gewillkürtes Betriebsvermögen handeln. Überlässt der Stpfl. ein Grundstück zu Wohnzwecken unentgeltlich einem Dritten, liegt notwendiges Privatvermögen vor.

Rz. 94

Grundsätzlich können Wirtschaftsgüter nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden (vgl. Rz. 38). Eine Ausnahme besteht nur bei Grundstücken und Gebäuden. Grundstücke können teilweise dem Betriebs- oder Privatvermögen zugeordnet werden. Grundstücksteile, die ausschließlich betrieblich genutzt werden, sind daher Betriebsvermögen.

Die Fläche des Grundstücks ist entsprechend den Nutzungsverhältnissen in Grundstücksteile aufzuteilen und dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen. Ist das Grundstück bebaut, richtet sich die Aufteilung des Grund und Bodens nach den Nutzungsverhältnissen des Gebäudes. Wird daher ein Gebäude teilweise (als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen) betrieblich genutzt (vgl. Rz. 131), ist ein diesem Teil des Gebäudes anteilig zuzuordnender Teil des Grund und Bodens notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen.^[7]

Rz. 95

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen dem Betriebsvermögen nicht zugeordnet zu werden, wenn ihr Wert im Verhältnis zum ganzen Grundstück von untergeordneter Bedeutung ist. Dem Stpfl. steht insoweit ein Wahlrecht zu, ob er den Grundstücksteil als Betriebsvermögen bilanzieren will. Von untergeordneter Bedeutung ist der Grundstücksteil, wenn sein gemeiner Wert im Verhältnis zum gesamten Grundstück weniger als 1/5 des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 EUR (bis Vz 2001: 40.000 DM) beträgt.^[8] Untergeordnete Bedeutung liegt bereits nicht mehr vor, wenn eine der beiden Grenzen überschritten ist; das Wahlrecht besteht dann nicht mehr, der Grundstücksteil ist als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren.

Für die Wertermittlung sowohl der relativen Grenze (1/5) als auch der absoluten Grenze^[9] sind bei bebauten Grundstücken der Wert des Grund und Bodens und des Gebäudes zusammenzurechnen. Für die Bestimmung der Grenze von 1/5 bzw. von 20.500 EUR/40.000 DM ist im Regelfall das Verhältnis der Nutzflächen maßgebend. Zugrunde zu legen sind die Nutzflächen des Grund und Bodens bei unbebauten Grundstücken und die des Gebäudes bei bebauten Grundstücken. Führt die Aufteilung nach dem Nutzungsverhältnis jedoch zu einem unangemessenen Wertverhältnis, ist ein anderer angemessener Maßstab zu w...