Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 4 Zurechnung von Wirtschaftsgütern

4.1 Rechtliches und wirtschaftliches Eigentum

Rz. 249

Der Stpfl. hat diejenigen Wirtschaftsgüter in den Vermögensvergleich aufzunehmen, die dem Betrieb dienen und die ihm steuerlich als Eigentum zuzurechnen sind.

Die steuerliche Zurechnung zum Vermögen des Stpfl. ist in § 39 AO geregelt. Wirtschaftsgüter sind danach steuerlich dem Eigentümer zuzurechnen. Das Steuerrecht folgt damit im Grundsatz der dinglichen Güterzuordnung des Privatrechts.^[1]

Dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend erweitert § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO jedoch den Begriff des Eigentums um das wirtschaftliche Eigentum. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die ganze Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von der Einwirkung auf dieses wirtschaftlich ausschließen kann und damit die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt. Das ist der Fall, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat oder ein solcher Herausgabeanspruch überhaupt nicht besteht.^[2] Bei wirtschaftlichem Eigentum ist das Wirtschaftsgut aufgrund der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen dem zivilrechtlichen und dem wirtschaftlichen Eigentümer wirtschaftlich Bestandteil des Vermögens des wirtschaftlichen Eigentümers (vgl. BFH v. 12.9.1991, III R 233/90, BStBl II 1992, 182; Einzelheiten zum wirtschaftlichen Eigentum vgl. Schwarz, AO, § 39 AO Rz. 1ff.).

Handelsrechtlich folgt § 246 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB i. d. F. des BilMoG v. 25.5.2009, BStBl I 2009, 650, dem Konzept des wirtschaftlichen Eigentums, indem vorgeschrieben wird, dass derjenige, dem der Vermögensgegenstand wirtschaftlich zuzurechnen ist, diesen in seiner Bilanz auszuweisen hat. Dieser handelsrechtliche Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ist an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO angelehnt und dürfte praktisch zu übereinstimmenden Ansätzen in der Handels- und Steuerbilanz führen.^[3] Der Gesetzestext stellt auch klar, dass der wirtschaftliche Eigentümer den Vermögensgegenstand auch dann zu bilanzieren hat, wenn er nicht rechtlicher Eigentümer ist.^[4] Gegenwärtig ist davon auszugehen, dass die handelsrechtliche Regelung keine Änderung der Bilanzierung des wirtschaftlichen Eigentums, z. B. für Leasing, erzwingt, auch nicht über den Grundsatz der Maßgeblichkeit.

Besteht wirtschaftliches Eigentum, hat der wirtschaftliche Eigentümer das Wirtschaftsgut in seinen Vermögensvergleich aufzunehmen; der rechtliche Eigentümer darf es nicht bilanzieren.

Rz. 250

Bei der Treuhand hat der Treuhänder rechtliches, der Treugeber wirtschaftliches Eigentum. Das Wirtschaftsgut ist von dem Treugeber in den Vermögensvergleich aufzunehmen, nicht von dem Treuhänder (Einzelheiten zur bilanziellen Behandlung der Treuhand vgl. § 5 EStG Rz. 138).

[1] Vgl. § 39 Abs. 1 AO; §§ 240, 242 HGB, wonach der Kaufmann "seine" Wirtschaftsgüter in der Bilanz auszuweisen hat; BFH v. 12.9.1991, III R 233/90, BStBl II 1992, 182.

[2] Vgl. BFH v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; BFH v. 22.8.1984, I R 198/80, BStBl II 1985, 126.

[3] Vgl. auch Günkel, Ubg 2008, 126, 128; Kaminski, Stbg 2009, 197, 201; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926, 927.

[4] Vgl. hierzu Küting/Tesche, GmbHR 2008, 953.

4.2 Miteigentum und Gesamthandseigentum

Rz. 251

Miteigentum nach Bruchteilen besteht, wenn mehrere prozentual (ideell) an einem Wirtschaftsgut beteiligt sind (im Gegensatz zum Teileigentum, wo jeder an einem physisch trennbaren Teil des Gegenstands berechtigt ist). Miteigentum wird, bezogen auf den Anteil des Einzelnen, bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich als Eigentum behandelt. Der jeweilige Stpfl. hat seinen Miteigentumsanteil mit der ihm zustehenden Quote an dem Gegenstand wie ein selbstständiges Wirtschaftsgut in den Betriebsvermögensvergleich aufzunehmen.^[1] Notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ist danach das betrieblich genutzte Wirtschaftsgut mit dem dem Steuerpflichtigen zustehenden Bruchteil. Erwirbt der Steuerpflichtige einen weiteren Bruchteil an diesem Wirtschaftsgut hinzu, wird das Wirtschaftsgut auch mit diesem Bruchteil ab dem Erwerbszeitpunkt Betriebsvermögen.^[2]

Macht ein Miteigentümer Aufwendungen auf den Miteigentumsanteil des anderen Miteigentümers, wird er insoweit nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Erstellt etwa ein Miteigentümer auf eigene Rechnung ein Gebäude auf einem in Miteigentum stehenden Grundstück, wird er nur Eigentümer hinsichtlich seines Miteigentumsanteils, und mangels anderslautender Vereinbarungen nicht des gesamten Gebäudes. Das Einverständnis des anderen Miteigentümers zu diesen Aufwendungen schließt nicht aus, dass dieser sein zivilrechtliches Eigentumsrecht jederzeit geltend machen kann; wirtschaftliches Eigentum, unabhängig von den allgemeinen Regeln (vgl. Rz. 249) besteht also nicht.^[3]

Rz. 252

Bei Gesamthandsvermögen besteht für den Einzelnen kein prozentualer Anteil an dem einzelnen Gegenstand. Er ist vielmehr in vollem Umfang berechtigt, jedoch beschränkt durch die Rechte der anderen Gesamthandseigentümer. Gesamthandseigentum besteht bei der Personengesellschaft (BGB-Gesellschaf...