Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.5.2.2 Gewinnanteile, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Rz. 294

Unter die beschr. Steuerpflicht fallen alle von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Gewinnanteile und sonstigen Bezüge (§ 20 n. F. EStG Rz. 95ff.). Auskehrungen auf Genussrechte fallen hierunter, wenn die Genussrechte beteiligungsähnlich sind, also eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös gewähren.^[1] Mit erfasst werden auch die verdeckten Gewinnausschüttungen.^[2] Zur beschr. Steuerpflicht führt auch die "künstliche Dividende" nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG (siehe auch Rz. 292a). Gewinnanteile aus Investmentanteilen unterliegen bis 31.12.2017 einer besonderen Regelung (Rz. 321). Mit der Reform des Investmentsteuergesetzes^[3] ist die Besteuerung von Gewinnanteilen aus Investmentanteilen erneut geändert worden. Diese Gewinnanteile werden ab 1.1.2018 wieder unter § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG erfasst und unterliegen damit wieder dem Besteuerungsregime für Gewinnausschüttungen.

Rz. 295

Die Bundesrepublik als Quellenstaat der Gewinnanteile erhebt regelmäßig eine Quellensteuer (KapESt) von 25 %. In den DBA hat die Bundesrepublik jedoch regelmäßig vereinbart, dass die Höhe der KapESt auf 15 % beschränkt wird (Erl. zu § 50d EStG), bei Bestehen einer Schachtelbeteiligung auch von 0 %. Im Verhältnis zu EU-Staaten bei Ausschüttungen an Muttergesellschaften beträgt die KapESt 0 % (§ 44d EStG).

Rz. 296

Für Gewinnanteile an beschr. Stpfl. gilt grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren bzw. die Abgeltungssteuer, wenn sie natürliche Personen sind. Das bedeutet, dass die Einnahmen aus Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 60 % angesetzt werden, andererseits damit zusammenhängende Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt für Veräußerungs- und ähnliche Gewinne. Soweit die Abgeltungssteuer eingreift, gilt § 32d EStG.

Rz. 297

Die auf die Gewinnanteile zu erhebende KapESt ist nach § 43 Abs. 1 S. 3 EStG auch auf den nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei zu belassenden Teil der Gewinnanteile zu erheben. Der KapESt-Steuersatz von 25 % auf die gesamten Gewinnanteile entspricht daher einem Steuersatz von 41,66 % nur auf den stpfl. Teil und kommt damit an den Spitzensteuersatz von 42 % heran, der vor der Erhöhung auf 45 % galt.. Soweit die KapESt Abgeltungswirkung hat (§ 50 EStG Rz. 92), wird diese Abzugssteuer definitiv; die Steuerbelastung beträgt daher rd. 42 % auf den stpfl. Teil der Einkünfte. Zusätzlich entsteht SolZ. Soweit die Abgeltungswirkung nicht eintritt, weil die Einnahmen etwa in eine inländische Betriebsstätte des beschr. Stpfl. fließen, werden die Gewinnanteile in der Veranlagung erfasst, und zwar nach § 3 Nr. 40 EStG nur mit 60 %. Die gesamte KapESt (d. h. 25 % auf die gesamten Gewinnanteile) ist in diesem Fall anrechenbar, da § 3c Abs. 2 EStG für anrechenbare Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG nicht gilt. Erforderlichenfalls erfolgt eine Erstattung.

Rz. 298

Ist der beschr. Stpfl. eine Körperschaft, gilt § 8b Abs. 1, 2 und 4 KStG. Die Ausschüttung ist daher steuerfrei und unterliegt nicht der beschr. Steuerpflicht, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt. Die Hinzurechnung von 5 % als nicht abziehbare Ausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1, Abs. 5 KStG ist keine Einschränkung der Steuerbefreiung, sodass 100 % der Dividende, nicht nur 95 %, steuerfrei sind. Dieser Hinzurechnungsbetrag kann nur im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte erfasst werden, zu der die Beteiligung funktional gehört. Ist das nicht der Fall, besteht insoweit keine beschr. Steuerpflicht, sodass die Hinzurechnung "ins Leere" geht.^[4] Auch hier ist eine KapESt von 25 % auf die gesamten Gewinnanteile zu entrichten. Nach § 43 Abs. 1 S. 3 EStG entsteht die KapESt auch, wenn die Einkünfte nach § 8b Abs. 1, 4 KStG steuerbefreit sind. Die Rspr. hat die Wirksamkeit dieser Regelung bestätigt und eine Erstattung wegen rechtsgrundloser Zahlung der KapESt ausgeschlossen.^[5] Da jedoch der KSt-Satz nur 15 % beträgt, würde eine abgeltende KapESt von 25 % zu einer Überbesteuerung führen. Daher bestimmt § 44a Abs. 9 S. 1 EStG, dass zwei Fünftel der KapESt erstattet werden, die Steuerbelastung also auf 15 % gesenkt wird. Zusätzlich entsteht SolZ. Tritt die Abgeltungswirkung nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG wegen Bestehens einer inländischen Betriebsstätte, der die Kapitalbeteiligung zuzuordnen ist, oder nach Abs. 2 nicht ein, erfolgt eine Anrechnung oder Erstattung der KapESt.

Rz. 299

Beschr. stpfl. Körperschaften werden durch die Regelung gegenüber unbeschränkt stpfl. Körperschaften bzw. beschr. stpfl. Körperschaften, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, zu der die Kapitalbeteiligung gehört, diskriminiert. Infolge der definitiv werdenden KapESt unterliegen beschr. stpfl. Körperschaften ohne Berücksichtigung des SolZ, dessen Erhebung aufgrund der DBA regelmäßig ausgeschlossen ist, einer Steuerbelastung von 15 %, während unbeschränkt stpfl. Körperschaften bzw. Körperschaften mit einer Betriebsstätte im Inland infolge der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG die KapESt erstattet wird. Sie unter...