Frotscher/Geurts, EStG § 4a Gewinnermittlungszeitraum, W ... / 3 Umstellung des Wirtschaftsjahrs

3.1 Allgemeines

Rz. 26

Eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs liegt vor, wenn der Stpfl. von dem bisherigen regelmäßigen Abschlusszeitpunkt auf einen anderen regelmäßigen Abschlusszeitpunkt übergeht. Die Umstellung setzt voraus, dass dem Stpfl. hinsichtlich der Bestimmung des Abschlusszeitpunkts ein Wahlrecht zusteht. Dies besteht für

• bestimmte Land- und Forstwirte, die ein der nach § 8c Abs. 1 EStDV möglichen, von § 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG abweichendes Wirtschaftsjahr bilden können;
• alle Land- und Forstwirte, die nach § 8c Abs. 2 EStDV neben den für Land- und Forstwirte bestehenden Wahlmöglichkeiten auch das Kj. als Wirtschaftsjahr wählen können;
• im Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende;
• für nicht im Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende, wenn sie gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind. Hinsichtlich des Wirtschaftsjahrs des Gewerbebetriebs besteht ein Wahlrecht zwischen dem Kj. und dem für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG geltenden Wirtschaftsjahr.

Rz. 27

Eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs liegt nach den vorstehenden Grundsätzen nicht vor, wenn

• ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb strukturell verändert wird, sodass ihm eine andere Nutzung das Gepräge gibt oder er infolge der Änderung zum Gewerbebetrieb geworden ist. Schreibt das Gesetz für den veränderten Betrieb ein anderes Wirtschaftsjahr vor, fehlt es insoweit an einer Wahlmöglichkeit; es liegt dann eine Änderung des Wirtschaftsjahrs, aber nicht eine Umstellung im engeren Sinne vor;
• bei der erstmaligen Bestimmung des Wirtschaftsjahrs eines Gewerbebetriebs ein vom Kj. abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt wird. Insoweit fehlt es an einem Abweichen von einem bisherigen regelmäßigen Abschlusszeitpunkt. Eine erstmalige Bestimmung liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. einen bestehenden Gewerbebetrieb entgeltlich oder unentgeltlich erwirbt und ein von dem bisherigen Zeitraum abweichendes Wirtschaftsjahr bestimmt (Rz. 19ff.)^[1];
• die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs im Laufe eines Wirtschaftsjahrs erfolgt. Bei dem Zeitpunkt des letzten Abschlusses handelt es sich nicht mehr um einen regelmäßigen Abschlusszeitpunkt.

Ein Wahlrecht des Stpfl., ein von der gesetzlichen Regel abweichendes Wirtschaftsjahr zu wählen, besteht nur in den genannten Fällen. In allen anderen Fällen erfolgt die Ermittlung des Gewinns für das Kj.

Rz. 28

Soweit die Umstellung des Wirtschaftsjahrs (Geschäftsjahrs) einer Satzungsänderung (bei Kapitalgesellschaften) und damit einer Eintragung in das Handelsregister bedarf, muss diese vor Ende desjenigen Wirtschaftsjahrs eingetragen worden sein, dessen Ende verändert werden soll (§ 54 Abs. 3 GmbHG).

Praxis-Beispiel

Satzungsänderung bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Das Wirtschaftsjahr der X GmbH, das vom 1.1.00–31.12.00 läuft, soll auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr 1.7.00–30.6.01 umgestellt werden. Die Satzungsänderung muss vor dem 30.6.00 wirksam geworden, d. h. im Handelsregister eingetragen worden sein.

Dies ergibt sich daraus, dass ein Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) nicht rückwirkend verändert werden kann. Der Beendigungszeitpunkt muss also nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Satzungsänderung liegen. Bei Personengesellschaften und Einzelgewerbetreibenden wird das Geschäftsjahr nicht in das Handelsregister eingetragen. Daher genügt bei Personengesellschaften die Änderung des Gesellschaftsvertrags, wenn dort das Geschäftsjahr bestimmt ist, sonst die tatsächliche Vornahme eines Abschlusses auf den neuen Stichtag.

Dagegen gibt es keinen Grundsatz, dass die Länge des Geschäfts-/Wirtschaftsjahrs schon zu seinem Beginn feststehen muss (Rz. 14). Es kann daher noch während seines Laufs verändert (verkürzt, bei einem Rumpfwirtschaftsjahr auch verlängert) werden.

[1] BFH v. 11.10.1966, I 47/64, BStBl III 1967, 86.

3.2 Umstellung bei Gewerbetreibenden

Rz. 29

Von maßgeblicher Bedeutung ist die Frage, ob es sich um eine (zustimmungspflichtige) Umstellung oder eine (zustimmungsfreie) erstmalige Bestimmung eines Wirtschaftsjahrs handelt (vgl. auch Rz. 17).

Wird ein bisher als Einzelunternehmen geführter Gewerbebetrieb in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht und bei dieser Gelegenheit der Zeitraum des Wirtschaftsjahrs abweichend von dem bisherigen Wirtschaftsjahr bestimmt, liegt nach der Rspr. eine Umstellung vor, wenn der bisherige Einzelunternehmer an der Personengesellschaft maßgebend beteiligt ist.^[1] Der BFH geht davon aus, dass sich das Wirtschaftsjahr nicht auf die Person des Gewerbetreibenden, sondern auf den Gewerbebetrieb bezieht. Infolge der maßgebenden Beteiligung des bisherigen Einzelunternehmers sieht er in der Umwandlung in eine Personengesellschaft keine das Einvernehmen des FA entbehrlich machende Neugründung.

M. E. ist dem nicht zu folgen; die Rspr. ist noch dem Gedankengut der überholten Bilanzbündeltheorie verhaftet. Bei der Personengesellschaft handelt es sich um ein neu gegründetes Gewinnermittlungssubjekt, das das Wirtschaftsjahr erstmals bestimmt und daher frei bestimmen kann. Sie is...