Frotscher/Geurts, EStG § 4b Direktversicherung / 3 Steuerrechtliche Behandlung bei den Versicherten

3.1 Arbeitnehmer

Rz. 45

Beiträge des Arbeitgebers zur Direktversicherung sind nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG und § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV als Zukunftssicherungsleistungen beim Arbeitnehmer Arbeitslohn, der ihm im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge an den Versicherer zufließt^[1] und damit grundsätzlich lohnsteuerpflichtig, jedoch nach Maßgabe von § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei ist (§ 19 EStG Rz. 97, 100).

Rz. 46

In der bis 2004 geltenden Fassung des § 40b EStG konnte die LSt für die Beiträge zur Direktversicherung unter bestimmten Voraussetzungen (Höchstbetrag 1.752 EUR jährlich) pauschal erhoben werden (Pauschsteuersatz 20 %). Nach der ab 1.1.2005 geltenden Fassung des § 40b EStG ist eine Pauschalierung nur noch für Altersversorgungen möglich, die – trotz Zuflusses eines lohnsteuerlichen Vorteils beim Arbeitnehmer – nicht kapitalbildend sind. Dies ist nur bei Pensionskassen mit Umlageverfahren der Fall. Umlagezahlungen können, soweit sie die Freigrenze des § 3 Nr. 56 EStG überschreiten, nach § 40b EStG pauschaliert werden.^[2]

Rz. 47

Auf Altzusagen ist § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn die Beiträge entweder die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllen, also insbesondere, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird oder von vornherein nur Kapitalleistungen und keine lebenslängliche Rentenleistungen i. S. v. § 3 Nr. 63 S. 1 EStG vorgesehen sind, oder der Stpfl. für Altzusagen bis zum 30.6.2005 auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat (§ 52 Abs. 6 EStG; § 52 Abs. 52a S. 1, 2 EStG; Vor § 4b EStG Rz. 52). Seit dem 1.1.2018 ist für die weitere Anwendung von § 40b EStG a. F. ausschließlich maßgeblich, dass vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert wurde. Dann liegen für diesen Arbeitnehmer die persönlichen Voraussetzungen für die weitere Anwendung des § 40b EStG a. F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse oder Änderungen der Versorgungszusagen sind völlig unbeachtlich.^[3]

Rz. 48

Die Beiträge des Arbeitgebers sind – da dem Arbeitnehmer als (lohnsteuerpflichtiger) Arbeitslohn zugeflossen – gleichzeitig eigene Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine Lebensversicherung und konnten deshalb unter der bis 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bei ihm jedenfalls dann Sonderausgaben sein, wenn sie individuell besteuert wurden.

Rz. 49

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der ab 2005 geltenden Fassung sind Beiträge des Stpfl. für eine eigene kapitalgedeckte Altersversorgung im Rahmen des Abs. 3 als Sonderausgabe abziehbar. Dazu können auch Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung gehören. Dies jedoch nur, wenn die in der Vorschrift genannten Voraussetzungen erfüllt sind, also

• die Versorgung ausschließlich aus einer monatlich zahlbaren lebenslangen Leibrente besteht,
• die frühestens ab dem 60. Lebensjahr (für Verträge ab 2012 ab dem 62. Lebensjahr)^[4] eintritt,
• nicht vererblich, übertragbar, beleihbar, veräußerbar und kapitalisierbar ist,
• kein sonstiger Anspruch auf vorzeitige Auszahlung besteht,
• der Stpfl. durch die Zahlung der Beiträge wirtschaftlich belastet ist und
• diese aus individuell versteuertem Einkommen stammen, also weder nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei noch nach § 40b EStG pauschal versteuert sind.^[5]

Diese Regelung gilt für Neuverträge.^[6] Auf Vorsorgeaufwendungen aufgrund von Altverträgen (Laufzeit- und Beitragzahlungsbeginn liegt vor dem 1.1.2005) ist § 10 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung weiterhin anwendbar.

Die im Rahmen einer sog. Aufbauversicherung vereinbarten laufenden Einmalbeiträge in variabler Höhe sind als "laufende Beitragsleistungen" i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 anzusehen, wenn sie jährlich nach einer im ursprünglichen Vertrag vereinbarten Berechnungsmethode geleistet werden.^[7]

Rz. 50

Beiträge zu einer Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, die aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleistet werden, können zu den nach Abschn. XI und § 10a EStG geförderten Altersvorsorgebeiträgen gehören (§ 82 Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG).

Rz. 51

Für die Anwendbarkeit der Steuervergünstigung der §§ 79ff. EStG (Altersvorsorgezulage) bzw. des § 10a EStG ist zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierter Direktversicherung zu unterscheiden. Soweit die Beiträge zur Direktversicherung (ganz oder teilweise) aus einer Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1 BetrAVG erbracht werden, handelt es sich um eine arbeitnehmerfinanzierte Direktversicherung. Nimmt der Arbeitnehmer den Anspruch auf Entgeltumwandlung wahr, kann er nach § 1a Abs. 3 BetrAVG vom Arbeitgeber verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 79ff. EStG erfüllt werden. Dazu ist u. a. erforderlich, dass die Beiträge individuell versteuert werden (§ 82 Abs. 2 EStG). Damit entfällt gleichzeitig die...