Frotscher/Geurts, EStG § 4b Direktversicherung / 4 Steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber

4.1 Grundsätze der bilanziellen Erfassung

Rz. 55

Die Beiträge für eine betrieblich veranlasste Lebensversicherung sind Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG. Zweifel an der betrieblichen Veranlassung bestehen regelmäßig nicht, weil die Direktversicherung der Altersversorgung der Arbeitnehmer dient und die Aufwendungen des Arbeitgebers somit zusätzlichen Lohnaufwand darstellen. Entsprechendes gilt für die Altersvorsorge anderer für das Unternehmen tätiger Personen i. S. d. § 17 S. 2 BetrAVG. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Leistungspflicht einer Lebensversicherung an private Vorgänge im Bereich des Versicherten anknüpft.^[1]Nicht betrieblich veranlasst sind jedoch Lebensversicherungen, die auf das Leben des Unternehmers selbst oder von Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft abgeschlossen sind, auch wenn die Versicherungsansprüche der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft, freiberuflichen Vereinigung) zustehen (Rz. 105, Teilhaberversicherung).^[2] Zweifel an der betrieblichen Veranlassung können auch bestehen, wenn neben dem Arbeitsverhältnis persönliche oder gesellschaftsrechtliche Beziehungen erkennbar sind und die gewährte Versorgung unüblich oder unangemessen ist (Rz. 91ff. zu Arbeitnehmer-Ehegatten und Rz. 108ff. zu Gesellschafter-Geschäftsführern).

Rz. 56

Auch Einmalprämien sind als Betriebsausgaben sofort abziehbar, wenn die Versicherung betrieblich veranlasst ist und eine Aktivierung des Versicherungsanspruchs nicht in Betracht kommt oder durch § 4b EStG ausgeschlossen ist. Einmalprämien sind insbesondere nicht durch einen RAP aktiv abzugrenzen, weil die Ansparzeit des Versicherungsvertrags, auf die zu verteilen wäre, wegen der Ungewissheit des Eintritts des Versicherungsfalls unbestimmt ist und damit kein Aufwand "für eine bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag vorliegt (§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG; R 4b Abs. 3 S. 4 EStR 2012).

Rz. 57

Die Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zum PSVaG nach § 10 BetrAVG sind als Kosten zur Insolvenzsicherung einer betrieblich veranlassten Direktversicherung sofort abziehbare Betriebsausgaben.^[3] Da sie im Umlageverfahren erhoben werden, gehören sie nicht zu den ggf. aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des Versicherungsanspruchs.

Rz. 58

Auch betrieblich veranlasste Beiträge sind indes nur insoweit sofort abziehbar, als sie nicht Anschaffungskosten für die Ansprüche aus der Versicherung darstellen, die der Unternehmer nach allgemeinen Grundsätzen zu aktivieren hat.

Rz. 59

Aktivierungspflicht für die Versicherungsansprüche besteht, soweit und solange sie dem Unternehmer zustehen. Ist somit Bezugsberechtigter einer betrieblich veranlassten Lebensversicherung der Betriebsinhaber, sind die Ansprüche in seinem Betriebsvermögen zu aktivieren^[4], und zwar als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens.

Rz. 60

Ansprüche aus einer Lebensversicherung sind im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG mit den Anschaffungskosten, ggf. mit dem niedrigeren Teilwert, anzusetzen.^[5] Anschaffungskosten sind die Summe der geleisteten Prämien; mit ihnen werden zwar auch die Kosten des Versicherers und ggf. seine Risikotragung abgedeckt, für den Versicherungsnehmer handelt es sich jedoch um einheitliche Aufwendungen auf den Versicherungsanspruch. Allerdings ist aus diesem Grund der Teilwert des Versicherungsanspruchs niedriger als die Summe der aufgewandten Prämien. Aufgrund der Teilwertdefinition ist jedoch zu unterstellen, dass ein gedachter Erwerber des Betriebs auch in die Pensionsverpflichtungen und die dafür abgeschlossenen Versicherungen eintreten würde. Der Wert des Anspruchs aus der Direktversicherung entspricht deshalb dem Wert der Verpflichtung aus der Versorgungszusage. Letzterer wird aber regelmäßig dem vom Versicherer errechneten Deckungskapital (einschl. angesammelter Gewinnanteile) entsprechen, sodass als geringerer Teilwert des Versicherungsanspruchs beim Arbeitgeber das Deckungskapital des Versicherers anzusetzen ist.^[6] Ein Ansatz des gegenüber dem Deckungskapital um einen weiteren Abschlag geringeren Rückkaufswerts kommt nur in Betracht, wenn am Bilanzstichtag mit einer Beendigung des Versicherungsvertrags zu rechnen ist.

Rz. 61

Die der Direktversicherung regelmäßig zugrunde liegende Versorgungszusage des Arbeitgebers (Rz. 8, 13) ist mangels wirtschaftlicher Belastung nicht zu passivieren, solange die Direktversicherung besteht. Denn die aus der Versorgungszusage resultierende Verpflichtung ist mit Abschluss der Direktversicherung abgelöst. Bleibt bei Wegfall der Direktversicherung die Versorgungszusage bestehen, dürfte sie in eine Direktzusage^[7] umzudeuten sein.

Rz. 62

Nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht besteht somit Aktivierungspflicht für die Ansprüche aus der Direktversicherung, wenn dem Unternehmer die Bezugsberechtigung zusteht (Rz. 39), solange also nicht ein Dritter unwiderruflich als Bezugsberechtigter benannt ist. Es sind somit folgende Situationen zu unterscheiden:

• Der Arbeitnehmer ist unwiderruflich bezugsberechtigt. Der Versicherungsanspruch steht dem Arbeitnehmer zu, der Arb...