Frotscher/Geurts, EStG § 4b Direktversicherung / 4.3 Besonderheiten bei der Einnahme-Überschussrechnung

Rz. 64

Die Regelung des § 4b EStG hat keine unmittelbaren Berührungspunkte mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, weil der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich ohne Berücksichtigung der Veränderungen im Bestand des Betriebsvermögens ermittelt wird. Allerdings sind nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG in der bis zum 5.5.2006 geltenden Fassung (Rz. 68) die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts zu berücksichtigen, sodass es auch hier zu einer Abhängigkeit der Gewinnermittlung von der Zurechnung bzw. der Existenz von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern kommen kann.

Rz. 65

Die Beiträge des den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Unternehmers zu einer betrieblich veranlassten Direktversicherung können somit im Jahr der Verausgabung – vorbehaltlich § 4b EStG – nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn sie nicht Anschaffungskosten für ein dem Unternehmer zustehendes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sind.^[1] Da in der Vergangenheit von der Finanzverwaltung der Anspruch aus der Direktversicherung als ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut angesehen und zudem i. d. R. (Rz. 67) dem Anlagevermögen zugeordnet wurde^[2], führte dies bei der Einnahme-Überschussrechnung zu folgenden Konsequenzen:

• Ist der Arbeitnehmer unwiderruflich bezugsberechtigt, sind die Beiträge auch in der Einnahme-Überschussrechnung zweifelsfrei sofort zu berücksichtigende Betriebsausgaben, weil sie – mangels eines dem Arbeitgeber zustehenden Versicherungsanspruchs – nicht Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts (des Anlagevermögens) sind.
• Ist der Arbeitnehmer nur widerruflich bezugsberechtigt, entsteht durch die Beitragszahlung im Betriebsvermögen des Unternehmers ein Wirtschaftsgut (vorbehaltlich der unter Rz. 62 aufgeworfenen Frage, ob durch Eintritt der Unverfallbarkeit der Versicherungsanspruch wirtschaftlich dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist), das allerdings nach der Fiktion in § 4b S. 1 EStG dem Betriebsvermögen des Stpfl. nicht zuzurechnen ist. Diese weite Formulierung des § 4b S. 1 EStG führt somit nicht nur zu einem Aktivierungsverbot im Rahmen der Bilanzierung (Rz. 63), sondern ermöglicht auch den Betriebsausgabenabzug bei der Einnahme-Überschussrechnung.
• Wenn bzw. soweit eine Bezugsberechtigung nicht oder – bei gespaltenem Bezugsrecht – nur teilweise nicht eingeräumt ist, sind die Beiträge Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und damit nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des Versicherungsanspruchs absetzbar. Das entspricht der Situation bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich.

Rz. 66

Da somit für den Bereich der nur widerruflich eingeräumten Bezugsberechtigung die sofortige Abziehbarkeit der Beiträge im Bereich der Einnahme-Überschussrechnung ebenso wie bei der Bilanzierung davon abhängig ist, ob durch die Beitragszahlung ein zurechenbares Wirtschaftsgut entsteht, ist nur durch eine direkte oder zumindest entsprechende Anwendung des § 4b S. 1 EStG im Bereich des § 4 Abs. 3 EStG ein Gleichklang der steuerlichen Behandlung zu erreichen.^[3]

Rz. 67

Mit dem BFH-Urteil v. 12.12.2017^[4] ist inzwischen aber entschieden worden, dass ein Rückdeckungsanspruch eine Forderung gegen den Versicherer darstellt, die zum Umlaufvermögen gehört und regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens ist. Damit werden die Prämienzahlungen, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber z. B. aufgrund eines gespaltenen Bezugsrechts teilweise bezugsberechtigt ist, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG steht dem Betriebsausgabencharakter nicht entgegen.

Rz. 68 und 69 einstweilen frei

[1] § 4 Abs. 3 S. 4 EStG.

[2] Im Zusammenhang mit einer Rückdeckungsversicherung a. A. BFH v. 12.12.2017, VIII R 9/14, BFH/NV 2018, 669; Steinhauff, NWB 218, 1960.

[3] A. A. Gosch, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4b EStG Rz. B 125: § 4b EStG für § 4 Abs. 3 EStG ohne Bedeutung.

[4] BFH v. 12.12.2017, VIII R 9/14 BFH/NV 2018, 669.