Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 4 Zuwendungen des Trägerunternehmens

4.1 Allgemeines

Rz. 13

"Zuwendungen" des Trägerunternehmens an die Pensionskasse sind die Beiträge, die die Kasse in die Lage versetzen sollen, die zugesagten Leistungen zu erbringen. Dies können – je nach Zusage und vereinbarter Finanzierungsart – Einmalbeiträge oder laufende jährliche Beiträge sein (zu den Möglichkeiten der Beitragsgestaltung im Einzelnen Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 1916, 1927). Eine Gleichverteilung bis zum Eintritt des Versorgungsfalls ist nicht erforderlich. Bei der Wahl der Beitragsart sollte die entstehende LSt-Pflicht beachtet werden (Rz. 29).

Rz. 13a

Nicht von der Regelung des § 4c EStG erfasst werden Zahlungen des Trägerunternehmens an die Pensionskasse, die nicht unmittelbar die Sicherstellung der zugesagten Leistungen bezwecken, sondern etwa auf einem anderen Leistungsaustausch (Miete, Dienstleistung) oder Rechtsgrund beruhen. Deshalb gelten für Zahlungen des Trägerunternehmens auf den Gründungsstock (§ 20 VAG) oder zur Abgeltung eines (nicht durch die Beiträge abgedeckten) Verwaltungsaufwands die allgemeinen Regelungen (§ 4 Abs. 4 EStG, § 5 EStG).

Rz. 13b

Die Zuwendungen an die Pensionskasse sind im Regelfall betrieblich veranlasst, weil sie wirtschaftlich das Entgelt für die übernommenen Pensionsverpflichtungen zugunsten der Arbeitnehmerschaft und somit Arbeitslohn darstellen (zu den Ausnahmen Rz. 23ff.). Die Zuwendungen sind deshalb gem. § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich Betriebsausgaben. Während aber im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG der Unternehmer subjektiv über die Höhe der von ihm aufgewandten Betriebsausgaben entscheidet, bindet § 4c Abs. 1 EStG den Betriebsausgabenabzug von Pensionskassenzuwendungen der Höhe nach an bestimmte objektive Grenzen: Abziehbar sind nur Zuwendungen, die zur Deckung des Kapitalbedarfs der Pensionskasse als objektiv erforderlich erscheinen. Maßstab für die Erforderlichkeit der Zuwendungen ist der sich aufgrund versicherungsmathematischer Berechnung ergebende Finanzbedarf der Pensionskasse, wie er sich aus den im Geschäftsplan niedergelegten Geschäftsgrundlagen der Kasse, bezogen auf den vorhandenen Versichertenbestand, errechnet oder aus einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde ergibt.

Rz. 13c

Zweck des § 4c Abs. 1 EStG ist es somit, in Abweichung von § 4 Abs. 4 EStG, aus den in Rz. 7 dargestellten Motiven den Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen an Pensionskassen der Höhe nach auf das objektiv erforderliche Maß zu beschränken. Darüber hinaus beschäftigt sich Abs. 2 damit, dass es im Einzelfall ausnahmsweise an der betrieblichen Veranlassung der übernommenen Pensionsverpflichtung dem Grunde nach fehlt. Die auf eine solche nichtbetrieblich veranlasste Pensionsverpflichtung entfallenden Zuwendungen sind beim Trägerunternehmen in voller Höhe nicht abziehbar. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus dem Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG; § 4c Abs. 2 EStG hat insoweit nur deklaratorischen Charakter (Rz. 23).

4.2 Eingeschränkte Abziehbarkeit gemäß Abs. 1

Rz. 14

Als Lebensversicherungsunternehmen hat die Pensionskasse die zu erhebenden Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen, also unter Berücksichtigung biometrischer Faktoren wie Lebenserwartung oder Invaliditätsrisiko und unter Abzinsung auf den Leistungszeitpunkt. § 4c Abs. 1 EStG beschränkt die Abziehbarkeit der Zuwendungen an Pensionskassen auf das danach objektiv erforderliche Maß. Er bindet die Abziehbarkeit der Zuwendungen deshalb an Kriterien, die die Erforderlichkeit objektiv quantifizieren.

Für "reine Beitragszusagen" im Rahmen von Sozialpartnermodellen werden die Beiträge ausschließlich über den Tarifvertrag bzw. entsprechende Betriebsvereinbarungen festgelegt. Hier erfolgt keine Ermittlung der Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Erst bei Eintritt eines Versorgungsfalls werden die vorhandenen Vermögenswerte nach versicherungsmathematischen Grundsätzen in lebenslang laufende Renten umgewandelt.

Rz. 14a

Abziehbar sind nach der Vorschrift die Zuwendungen, soweit sie

• auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung beruhen oder
• auf einer Anordnung der Versicherungsbehörde beruhen oder
• der Abdeckung von Fehlbeträgen bei der Kasse dienen.

Rz. 15

Der Geschäftsplan i. w. S. ist Grundlage für die Erlaubnis der Aufsichtsbehörde zum Geschäftsbetrieb (§§ 5, 11 VAG), er ist damit auch Grundlage der laufenden Geschäftstätigkeit. Er umfasst die Satzung der Kasse (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 VAG), ihren technischen Geschäftsplan (Geschäftsplan i. e. S.) und die Versicherungsbedingungen.

Rz. 15a

Die Satzung enthält neben den organisatorischen Grundlagen der Kasse die rechtlichen Grundlagen des Geschäftsbetriebs (Festlegung des Kreises der zu Versichernden, der Kassenleistungen sowie der Finanzierungsart).

Rz. 15b

Der (technische) Geschäftsplan (Geschäftsplan i. e. S.) beinhaltet eine Beschreibung der versicherungstechnischen und finanziellen Grundlagen der versicherungsrechtlichen Tätigkeit der Pensionskasse. Sofern in der Satzung die versicherungstechnischen und finanziellen Grundlage...