Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 1 Allgemeines

1.1 Begriff und Entstehung der Unterstützungskassen

Rz. 1

Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige – und damit rechtlich selbstständige – Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt; diese in § 1b Abs. 4 BetrAVG enthaltene gesetzliche Definition gilt auch für das Steuerrecht (§ 4d EStG).^[1] Sie können Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, aber auch andere Versorgungsleistungen, wie etwa Beihilfen in Fällen unverschuldeter Not, erbringen.^[2] Grundlage der Leistungserbringung durch die Kasse ist eine mittelbare Leistungszusage des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer.

Als Organisationsform kommt jede Rechtsform infrage, die der Kasse Rechtsfähigkeit verleiht. In der Praxis werden Unterstützungskassen überwiegend in der Rechtsform des eingetragenen Vereins oder der GmbH betrieben. Sie kann aber auch als rechtsfähige Stiftung betrieben werden. Die Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit ist ihr allerdings verwehrt, weil sie keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren darf. Der Arbeitgeber kann Gesellschafter bzw. Mitglied der Unterstützungskasse sein, notwendig ist dies aber nicht. Erforderlich ist jedoch, dass er als sog. Trägerunternehmen der Kasse fungiert, ihr also Mittel zur Erfüllung ihrer Aufgaben als Versorgungseinrichtung zur Verfügung stellt (Rz. 9 und 19).

Rz. 2

Zur Versorgungseinrichtung wird die Kasse durch eine entsprechende Zwecksetzung in ihrer Satzung, ihrem Gesellschaftsvertrag oder dem sonstigen Gründungsakt. Unterstützungskassen können nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unter bestimmten Voraussetzungen von der KSt^[3] sowie nach entsprechenden Vorschriften auch von der GewSt befreit sein.^[4] Der Umstand der Steuerbefreiung oder der Steuerpflicht der Unterstützungskasse ist jedoch ohne Auswirkung auf die Abziehbarkeit der Zuwendungen beim Trägerunternehmen nach § 4d EStG.

Rz. 3

Nach heutigem Verständnis sind Unterstützungskassen in sich widersprüchliche Gebilde, denn sie dienen einerseits der Versorgung der Begünstigten, schließen andererseits aber einen Rechtsanspruch auf ihre Versorgungsleistung aus; "versorgt" ist ein Begünstigter indes nur bei gesicherter Rechtsstellung. Die arbeitsrechtliche Rspr. trägt dem Rechnung, indem dem Begünstigten trotz Ausschlusses eines Rechtsanspruchs anspruchsähnliche Rechtsstellungen zuerkannt werden (Rz. 6). Verständlich wird die innere Widersprüchlichkeit der Unterstützungskassen aus ihrer historischen Entwicklung.

Rz. 4

Die Altersversorgung durch Unterstützungskassen heutiger Prägung entstand ursprünglich als Zwischenform für die Überführung der ehemaligen Unterstützungsfonds in selbstständige Kassen mit Rechtsanspruch.

Die ehemaligen Unterstützungsfonds waren Vermögensmassen, die die Unternehmen innerhalb ihres eigenen Vermögens ansammelten und sozialen Zwecken widmeten. Die Unterstützungsfonds waren zunächst steuerlich anerkannt, die Vermögenszuführungen konnten steuerlich abgesetzt werden; ihre Leistungen waren herkömmlicherweise Leistungen von Fall zu Fall aufgrund von Bedürftigkeitsprüfungen, es bestand deshalb auch kein Rechtsanspruch der Begünstigten. Im KStG 1934 wurden sodann jedoch die steuerlichen Vergünstigungen auf vermögensrechtlich ausgegliederte, rechtsfähige Kassen beschränkt, eine Überführung der Fonds in rechtsfähige Kassen somit praktisch erzwungen; gleichzeitig entfiel die individuelle Bedürftigkeitsprüfung als Leistungsvoraussetzung. Die Unterstützungseinrichtungen konnten somit nunmehr auch lebenslang laufende Leistungen erbringen, ohne dass die Empfänger während des ganzen Begünstigungszeitraums nachweislich bedürftig sein mussten. In der damaligen Entwicklungsphase ging allerdings das Interesse der versicherungsaufsichtsrechtlichen Institutionen, insbesondere des Reichsversicherungsaufsichtsamts, dahin, rechtsfähige Versorgungskassen nur innerhalb der Versicherungsaufsicht, also organisiert als Kassen mit Rechtsanspruch, zuzulassen. Eine Kasse, die einerseits lebenslang laufende Leistungen ohne Bedürftigkeitsnachweis erbringt, andererseits aber einen Rechtsanspruch nicht gewährt – und damit der Versicherungsaufsicht nicht unterliegt –, war mit diesen versicherungsrechtlichen Vorstellungen nicht vereinbar. Die Unterstützungskassen wurden deshalb zunächst nur als Zwischenlösung zur Überführung der Unterstützungsfonds in die versicherungsaufsichtspflichtigen Pensionskassen geduldet.

[1] BFH v. 5.11.1992, I R 61/89, BStBl II 1993, 185; BFH v. 15.6.1994, II R 77/91, BStBl II 1995, 21.

[2] BAG v. 25.10.1994, 3 AZR 279/94, DB 1995, 735.

[3] BFH v. 26.11.2014, I R 37/13, BFH/NV 2015, 761; BFH v. 18.8.2015, I R 66/13, BFH/NV 2016, 67.

[4] Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz. 23ff. und Rz. 33.

1.2 Stand der Entwicklung

Rz. 5

Die Organisationsform der Unterstützungskassen als selbstständige Versorgungseinrichtung ohne Rechtsanspruch hat sich in der Praxis gleichwohl durchgesetzt und erhalten. Zum einen entsprach es dem sozialen Trend, laufende Versorgungsleistungen zu erbringen, ohne dass eine im Einzelfall festgestellte Bedürftigkeit Leistu...