Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3 Abziehbarkeit von Zuwendungen an Kassen mit (nur) lebenslang laufenden Leistungen (Abs. 1 Nr. 1)

3.1 Grundsatz

Rz. 28

Für die Finanzierung von Kassen mit lebenslang laufenden Leistungen geht die Vorschrift in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vom sog. Kapitaldeckungsverfahren aus. Dies bedeutet, dass bei Eintritt des Leistungsfalls – und nicht bereits während der Laufzeit der Anwartschaft wie beim sog. Anwartschaftsdeckungsverfahren etwa bei den Pensionskassen – das für die Abdeckung der Leistungsverpflichtung benötigte Kapital zugewendet werden kann.

Neben dieser Zuwendung des Deckungskapitals lässt die Vorschrift in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG noch die Ansammlung eines Reservepolsters in Abhängigkeit von der Anzahl der vorhandenen Leistungsanwärter zu. Darüber hinaus gibt es Sonderregeln für den Fall der Rückdeckungsversicherung und der Abfindung oder Überleitung von Versorgungsanwartschaften in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c und d EStG. Seit dem StÄndG 1996 stehen alle 4 Zuwendungsmöglichkeiten unter dem Vorbehalt des Überschreitens des zulässigen Kassenvermögens (§ 4d Abs. 1 S. 2 EStG).

Rz. 29

Die Finanzierung der Kassenleistungen ist somit im Wesentlichen erst ab Eintritt des Versorgungsfalls möglich. Die Bildung des Reservepolsters ist zwar schon im Anwartschaftszeitraum zulässig; die hierfür möglichen Zuführungen decken indes i. d. R. das Risiko nicht voll ab, wenn auch inzwischen im Gegensatz zu der früheren Rechtslage der Leistungsaufwand nicht mehr vergangenheitsorientiert ermittelt wird; vgl. im Einzelnen Rz. 57ff. Lediglich der Abschluss von Rückdeckungsversicherungen für Leistungsanwärter lässt über den hier vorgesehenen Ersatz der Versicherungsprämie eine frühzeitige Kapitalzuführung – inzwischen aber ebenfalls begrenzt durch die Höhe des zulässigen Kassenvermögens – zu, denn Versicherungsunternehmen müssen das erforderliche Kapital im Anwartschaftsdeckungsverfahren ansammeln.

Bei dieser Sachlage erhebt sich die Frage, ob die organisatorisch aufwändige Form der rechtsfähigen Unterstützungskasse sich lohnt, wenn über Rückdeckungsversicherungen lediglich Verhältnisse geschaffen werden, die einer Direktversicherung oder einer Direktzusage mit Rückdeckungsversicherung wirtschaftlich vergleichbar sind. Der Vorteil im Vergleich zur Direktversicherung liegt an der grundsätzlich nicht so stark begrenzten Dotierungsmöglichkeit wie beim § 3 Nr. 63 EStG und viele Unternehmen scheuen inzwischen Rückstellungen in der Bilanz, sodass Direktzusagen weniger infrage kommen. Zur Benachteiligung der Unterstützungskassen durch die eingeschränkten Finanzierungsmöglichkeiten vgl. auch Schusinski/Rösinge, DStR 1975, 299; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, 3. Teil, Rz. 49.

3.2 Abgrenzung der lebenslang laufenden Leistungen

Rz. 30

Die Abgrenzung der lebenslang laufenden Leistungen von den Leistungen von Fall zu Fall ist wegen der unterschiedlichen Berechnung der Höchstgrenzen sowohl der laufenden Zuwendungen als auch des zulässigen Kassenvermögens wesentlich.

Lebenslang laufende Leistungen sind Leistungen, die nach den Verhältnissen bei Beginn der Leistung voraussichtlich auf Lebensdauer des Begünstigten gewährt werden. Hierzu gehören die Altersrenten sowie die Witwen- und Witwerrenten, unter besonderen Voraussetzungen auch Invalidenrenten. Außerordentliche Widerrufsrechte, etwa aufgrund treuwidrigen Verhaltens des Leistungsempfängers, schaden nicht; auch eine Wiederverheiratungsklausel bei der Witwen- oder Witwerrente und der Vorbehalt des Wegfalls der Invaliditätsrente bei Wiedergewinnung der Arbeitsfähigkeit sind unschädlich.^[1] Desgleichen sind Altersrenten, die "bis auf Weiteres" gewährt werden oder unter dem Vorbehalt der Leistungsfähigkeit der Kasse stehen, als lebenslange Leistungen anzusehen, wenn nicht aus konkreten Umständen bei Leistungsbeginn eine zeitliche Beschränkung der Leistung als wahrscheinlich erscheint.^[2]

Invalidenrenten werden zwar meist nur bis zum Eintritt einer Altersrente gewährt. Wird sie dann durch eine Altersrente der Unterstützungskasse abgelöst, so bewirkt die Unterstützungskasse eine insgesamt lebenslange Versorgung des Begünstigten.^[3] Wird dagegen die Invalidenrente von vorneherein satzungsgemäß nur für eine beschränkte Zeit gewährt oder soll nach den Verhältnissen bei Beginn der Invalidenrente die anschließende Altersrente nicht von der Unterstützungskasse, sondern von einer anderen Institution – einer Pensionskasse, einer anderen Unterstützungskasse, durch Direktzusage oder über eine Direktversicherung – geleistet werden, so handelt es sich aus der Sicht der die Invalidenrente gewährenden Kasse nicht um eine lebenslang laufende Leistung.

Rz. 31

"Lebenslang laufend" bedeutet indes nicht, dass nur Rentenleistungen gewährt werden dürften. Die Versorgungsleistung kann auch in einer (einmaligen oder mehrmaligen) Kapitalzahlung bestehen. Das ergibt sich aus § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 7 EStG. Nach dieser Vorschrift gelten für die Berechnung der zulässigen Zuwendungen (Rz. 39) 10 % einer Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung, wenn die Unterstützungskasse anstelle von lebenslänglich ...