Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.4.1 Übersicht und Rechtsentwicklung

Rz. 57

Die Zuführungen zum sog. Reservepolster sind neben dem Deckungskapital für die bereits laufenden Leistungen die zweite Größe für die Errechnung des abzugsfähigen Höchstbetrags der Zuwendungen.^[1] Mit dem Begriff "Reservepolster" wird die Möglichkeit bezeichnet, neben dem Deckungskapital für die bereits laufenden Leistungen Kapital für die Leistungsanwartschaften anzusammeln.

Rz. 58

Mit dem 1974 eingeführten § 4d EStG wurden die zulässigen Zuführungen zum Reservepolster abhängig von der Anzahl der vorhandenen Leistungsanwärter und bemaßen sich in einem Prozentsatz vom Durchschnittsbetrag der von der Unterstützungskasse im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen pro Kopf der tatsächlichen Leistungsempfänger. Sie orientierten sich also am Rentenniveau der Altrentner, nicht am voraussichtlichen Rentenniveau der Leistungsanwärter. Die Höhe des Prozentsatzes unterschied sich je nach Leistungsart der Kasse und betrugen bei

(nur) Invaliditätsversorgung und/oder (nur) Hinterbliebenenversorgung	jeweils 6 %,
Altersversorgung mit oder ohne Einschluss der Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung	25 %.

Praxis-Beispiel

Höchstmögliche Zuführung zum Reservepolster

Kasse mit Altersversorgung: tatsächlich erbrachte Leistungen der Kasse im Wirtschaftsjahr n	25.000 EUR
Anzahl der Leistungsempfänger	25
Durchschnittsbetrag der Leistungen im Wirtschaftsjahr n	1.000 EUR
Zuführungsbetrag pro Leistungsanwärter 25 %	250 EUR
Anzahl der Leistungsanwärter am Schluss des Wirtschaftsjahrs	40
Höchstmöglicher Zuführungsbetrag im Wirtschaftsjahr 250 EUR × 40 =	10.000 EUR

Rz. 59 einstweilen frei

Rz. 60

Das StÄndG 1992 v. 25.2.1992 (BStBl I 1992, 146) änderte diese Regelung dahingehend, dass im Normalfall nicht mehr das Rentenniveau der Altrentner maßgebend war, sondern das Rentenniveau, das die Leistungsanwärter in der Zukunft im Durchschnitt voraussichtlich erreichen würden. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1991 begannen (§ 52 Abs. 5c EStG i. d. F. des StÄndG 1992), konnte für jeden Leistungsanwärter, der das 30. Lebensjahr vollendet hatte, 6 % bzw. 25 % des durchschnittlichen von den Leistungsanwärtern erreichbaren Rentenniveaus zugewendet werden. Nur für Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet hatten, konnte wahlweise die frühere Regelung beibehalten werden.

Rz. 61

Mit dem JStG 1996 v. 11.10.1995^[2] wurde dieses System mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1995 beginnen (§ 52 Abs. 5 EStG i. d. F. des JStG 1996), ein weiteres Mal geändert. Nunmehr bemessen sich die zulässigen Zuwendungen zum Reservepolster nicht mehr nach dem Durchschnitt der zukünftig erreichbaren Versorgungsleistungen aller Leistungsanwärter; Bemessungsgrundlage ist vielmehr jetzt der Betrag der jährlichen Versorgungsleistungen, der dem einzelnen Leistungsanwärter nach seinen individuellen Merkmalen bei Beginn der Versorgung voraussichtlich zustehen wird (sog. Segmentierung). Die zulässigen Zuwendungen zum Reservepolster sind somit nunmehr nicht mehr pauschal über Durchschnittswerte, sondern – wie bei den Zuwendungen auf das Deckungskapital – für jeden einzelnen Leistungsanwärter getrennt zu ermitteln.

Rz. 61a

Das Mindestalter für Leistungsanwärter ist in mehreren Stufen v. 30. Lebensjahr zunächst mit Wirkung ab 2001 (Neuzusagen nach dem 31.12.2000) auf das 28. Lebensjahr und sodann mit Wirkung ab 2009 auf das vollendete 27. Lebensjahr (Neuzusagen nach dem 31.12.2008, § 52 Nr. 12a S. 1 EStG) gesenkt worden (Rz. 8). Im Zusammenhang mit der Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie wurde für Neuzusagen ab 2018 das Alter auf das vollendete 23. Lebensjahr reduziert (Rz. 8e).

Rz. 62

Mit der Möglichkeit, ein Reservepolster zu bilden, weicht das Gesetz von dem strengen Kapitaldeckungsverfahren (Rz. 28) ab. Allerdings wird den Unterstützungskassen damit nicht die Möglichkeit gegeben, wesentliche Kapitalien vor Leistungsbeginn anzusammeln. Zwar kann nach den dargestellten Zuführungsregeln im Lauf einer 20-jährigen Anwartschaft ein Kapitalbetrag rechnerisch für fünf Jahre Rentenzahlungen (25/100 von 20), in dreißig Jahren ein solcher für etwas mehr als sieben Jahre angesammelt werden. Hier greift jedoch die zusätzliche Grenze des zulässigen Kassenvermögens (Rz. 103ff.). Unter der Prämisse, dass das Deckungskapital für die laufenden Leistungen voll erbracht ist, kann das Reservepolster nur bis zum Achtfachen des jeweiligen Jahresbetrags der zulässigen Zuführungen zum Reservepolster steuerlich wirksam angesammelt werden; das entspricht einem Kapitalbetrag in Höhe des zweifachen Rentenzahlungsjahresbetrags im obigen Sinn.

Rz. 63

Hat somit die Bildung des Reservepolsters wirtschaftlich nicht den Zweck, Deckungskapital vor Eintritt des Rentenfalls anzusammeln, so kann der Sinn nur darin liegen, ein Kapital in bestimmter Höhe zur Absicherung gegen unwägbare Risiken der Abwicklung der einzelnen Versorgungsfälle zur Verfügung zu stellen. Unter diesem Gesichtspunkt ist allerdings die gesetzliche Anknüpfung an den Bestand von Leistungsanwärtern für die H...