Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.5.2 Voraussetzungen für die Einbeziehung des Beitrags zur Rückdeckungsversicherung in das zulässige Zuwendungsvolumen (Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 2 bis 4)

3.5.2.1 Rückdeckungsversicherung für Leistungsbezieher

Rz. 86

Berücksichtigungsfähig nach Buchst. c S. 1 sind seit der Änderung des § 4d EStG durch das JStG 1996 v. 11.10.1995^[1] nicht nur Rückdeckungsversicherungen für Leistungsanwärter, sondern auch für Begünstigte, bei denen der Versorgungsfall bereits eingetreten ist (Leistungsbezieher). Damit können Versorgungsleistungen auch noch nach Eintritt des Versorgungsfalls mit steuerlicher Wirkung rückgedeckt werden. Da eine solche Rückdeckung nach Eintritt des Versorgungs- und damit auch des Versicherungsfalls nur noch durch eine Einmalprämie sinnvoll ist, erlaubt die Vorschrift – im Gegensatz zur Rückdeckungsversicherung von Leistungsanwärtern – auch die steuerlich wirksame Zuwendung von Einmalprämien (R 4d Abs. 7 EStR 2012). Denn die Beschränkungen des § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 2 EStG gelten ausdrücklich nur bei Versicherungen für Leistungsanwärter. Einmalprämien sind jedoch auch in diesem Fall zur Vermeidung einer Mehrfachfinanzierung nur in Höhe des auf den Versorgungsfall bisher noch nicht zugewandten Teils des Deckungskapitals als Betriebsausgaben abziehbar.^[2]

Rz. 86a

Ob diese sachgerechte Begrenzung der Auswirkung von Einmalprämien auch dann eingreift, wenn die Rückdeckungsversicherung für einen Leistungsempfänger erst abgeschlossen wird, nachdem (in einem früheren Wirtschaftsjahr) das Deckungskapital nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits mit steuerlicher Wirkung zugewendet worden ist, ist zweifelhaft. § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 5 EStG regelt nur den umgekehrten Fall (Kürzung der Zuwendung des Deckungskapitals, wenn zuvor rückgedeckt worden ist; Rz. 93). Die Beschränkung des Zuwendungsvolumens auf das Deckungskapital (Rz. 39) gilt nur für Zuwendungen nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, nicht auch für Buchst. b und c. Damit wäre – planwidrig – eine Doppelfinanzierung möglich, wenn zunächst das Deckungskapital nach Buchst. a zugewendet und zeitlich danach eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wird. Das sachlich zutreffende Ergebnis dürfte nur über eine lückenfüllende Auslegung des Gesetzes zu erreichen sein. Diese erscheint gerechtfertigt, weil in der Gesetzesausgestaltung der Plan einer Verhinderung der Doppelfinanzierung ausreichend deutlich erkennbar ist.

[1] BStBl I 1995, 438.

[2] Gl. A. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd II Rz. 1292; a. A. Heger, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4d EStG, Rz. 128.

3.5.2.2 Rückdeckungsversicherung für Leistungsanwärter

Rz. 87

Bei Rückdeckungsversicherungen für Leistungsanwärter ist ein Abzug von Zuwendungen in Höhe des Beitrags nur zulässig, wenn

• der Leistungsanwärter die Voraussetzungen des Buchst. b S. 2 und 5 erfüllt,
• die Versicherung bis zum voraussichtlichen Eintritt der Altersversorgung läuft, mindestens jedoch bis zur Vollendung des 55. Lebensjahrs des Leistungsanwärters und
• während dieser Laufzeit jährliche sowie gleich bleibende oder sich erhöhende Beiträge zu zahlen sind.

Rz. 88

Leistungsanwärter i. S. v. Buchst. b S. 2 und 5 sind Arbeitnehmer und ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens sowie die ihnen gleichgestellten Personen i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG, die von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können und die am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Zuwendung das 27. Lebensjahr bzw. ab 2018 das 23. Lebensjahr vollendet haben (Rz. 65ff.). Auch ausgleichsberechtigte Ehegatten/eingetragene Lebenspartner, für die nach Durchführung eines Versorgungsausgleichs im Wege der internen Teilung eine eigene Anwartschaft begründet wurde, zählen zu den Leistungsanwärtern.^[1]

Rz. 88a

Leistungsanwärter, die das 27. Lebensjahr bzw. ab 2018 das 23. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, werden durch S. 3 der Vorschrift bei bestehender Rückdeckungsversicherung einbezogen:

• im Fall einer Rückdeckungsversicherung für Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung – auch in Kombination beider Versorgungen – ohne Einschränkung,
• im Fall einer Rückdeckungsversicherung für Altersversorgung, wenn und soweit die Anwartschaft bereits unverfallbar geworden ist.

Rz. 88b

Da die regulären Unverfallbarkeitsvoraussetzungen des § 1b Abs. 1 BetrAVG, die ein Mindestalter von 21 Jahren vorsehen, nicht erfüllt sein müssen (R 4d Abs. 8 S. 7 EStR 2012), soll das Gesetz einen Anreiz zu einer überobligatorischen Arbeitnehmerbegünstigung bieten. Da die Unverfallbarkeit der Ansprüche nach § 2 BetrAVG stets nur in Höhe des bereits erdienten Teils eintritt, ist auch nur insoweit eine Beitragserstattung zulässig.

Rz. 89

Die Rückdeckungsversicherung muss die Dauer der gesamten Anwartschaftszeit bis zum vorhergesehenen Zeitpunkt des Beginns der Altersversorgung umfassen. Damit soll sichergestellt werden, dass die Anwartschaftsfinanzierung über den gesamten, im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch ausstehenden Anwartschaftszeitraum, mindestens jedoch bis zum vollendeten 55. Lebensjahr des Leistungsanwärters, verteilt wird. Für Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung kann das Erfordernis einer Mindestlaufzeit nicht gelten, ohne dass eine solche Beschränkung im Wortla...