Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.7 Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs durch das zulässige Kassenvermögen (Abs. 1 Nr. 1 S. 2 bis 6)

3.7.1 Übersicht

Rz. 103

Das Gesetz will verhindern, dass Trägerunternehmen Kapitalzuführungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben abziehen und dort im steuerfreien Raum ansammeln, obwohl dieses Kapital für die Erfüllung der (den Betriebsausgabenabzug beim Trägerunternehmen wie auch die Steuerfreiheit der Unterstützungskasse rechtfertigenden) Zwecke der Kasse nicht erforderlich ist. Deshalb ist sowohl der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendung als auch die Steuerfreiheit der Unterstützungskasse daran gebunden, dass das tatsächliche Kassenvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen^[1] nicht – so § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG – bzw. nicht in höherem Umfang als 25 % – so § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG – überschreitet.

Rz. 104

In § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist der Grundsatz für Kassen mit lebenslang laufenden Leistungen enthalten. S. 3 enthält die Bewertungsgrundsätze für die Ermittlung des tatsächlichen Kassenvermögens, S. 4 die Zusammensetzung des zulässigen Kassenvermögens und S. 5 und 6 die Abweichungen bei der Zusammensetzung des zulässigen Kassenvermögens, die sich bei Rückdeckung der Versorgungsleistungen ergeben.

Zur Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs durch Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens bei Kassen, die keine lebenslang laufenden Leistungen gewähren, vgl. Rz. 130.

Zur Gefahr einer (ggf. partiellen) Steuerpflicht der Unterstützungskasse vgl. Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz. 117 und § 6 KStG Rz. 19ff.

Rz. 105

Nach dem Gesetzeswortlaut des§ 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG dürfen Zuwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, "wenn" das Vermögen der Kasse das sog. zulässige Kassenvermögen übersteigt.^[2] Durch R 4d Abs. 13 S. 1 EStR 2012 wird die Formulierung "wenn" des Gesetzes in "soweit" umgedeutet. Dies ist sachgerecht und steht in Übereinstimmung mit der in § 6 Abs. 3 KStG angeordneten partiellen Steuerpflicht überdotierter Unterstützungskassen. Die Vorschrift will die Ansammlung eines Vermögensbestands bei der Kasse nur bis zur Höhe des zulässigen Kassenvermögens begünstigen. Deshalb verbietet sich auch eine Auslegung, nach der eine Zuwendung noch vollen Umfangs nicht der Abzugssperrwirkung unterliegen soll, weil das zulässige Kassenvermögen bei Vornahme der Zuwendung (ggf. nur geringfügig) noch nicht überschritten war, sondern erst mit der Zuwendung überschritten wird.

Rz. 106

Maßgebend ist das zulässige und tatsächliche Gesamtvermögen der Unterstützungskasse. Sobald die zulässige Gesamtausstattung überschritten ist, tritt das Abzugsverbot des § 4d EStG ein. Es findet somit keine Einzelbetrachtung des jeweiligen Versorgungsfalls statt, sondern eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse der Kasse. Dies gilt selbst für gemischte Kassen i. S. v. § 4d Abs. 1 S. 2 EStG^[3] sowie auch für die Zusammenfassung einer Mehrheit von Kassen eines Trägerunternehmens nach § 4d Abs. 1 S. 3 EStG.

Rz. 107

Die Sperrwirkung erfasst seit der Gesetzesänderung durch das JStG 1996 (für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1995 beginnen, § 52 Abs. 5 EStG) alle Zuwendungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 EStG, also nicht nur wie bisher

• Zuwendungen auf das Deckungskapital laufender Leistungen nach Buchst a und
• Zuführungen zum Reservepolster nach Buchst. b,

sondern auch

• Zuwendungen in Höhe der Beiträge für Rückdeckungsversicherungen nach Buchst. c

und

• Zuwendungen aus Anlass von Abfindungen und Übertragungen von Versorgungsverpflichtungen nach Buchst. d.

Die beiden letzteren Zuwendungsarten waren zuvor ohne Rücksicht auf ein Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens im Rahmen der Regelungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c und d EStG als Betriebsausgaben abziehbar, ggf. jedoch unter Gegenrechnung von Rückdeckungsversicherungsansprüchen; s. Rz. 102.

Vgl. im Übrigen auch Drüen, in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz. 117ff.

[1] Heger, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4d EStG Rz. 144ff.

[2] FG Rheinland-Pfalz v. 21.11.2011, 5 K 2478/10, rkr., EFG 2012, 1436, Haufe-Index 2953466.

[3] R 4d Abs. 13 S. 4 EStR 2012.

3.7.2 Berechnung des zulässigen Kassenvermögens

3.7.2.1 Unterscheidung zwischen rückgedeckten und nicht rückgedeckten Kassenleistungen

Rz. 108

Die Zusammensetzung des zulässigen Kassenvermögens ist unterschiedlich, je nachdem ob die Kassenleistungen (ganz oder teilweise) rückgedeckt sind oder nicht. Als rückgedeckt gelten allerdings nur solche Leistungen, für die eine Rückdeckungsversicherung besteht, die die Voraussetzungen für den Abzug der Beiträge nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst c EStG erfüllt (sog. begünstigte Rückdeckungsversicherung; Rz. 82).

Im Normalfall einer nicht (auch nicht teilweise) rückgedeckten Kasse setzt sich das zulässige Kassenvermögen nach Abs. 1 Nr. 1 S. 4 zusammen aus

• der Summe der Deckungskapitalien für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse laufenden (lebenslangen) Leistungen für Leistungsempfänger gem. Nr. 1 Buchst. a, berechnet nach Anlage 1 des Gesetzes,
• dem Reservepolster, bestehend aus dem Achtfachen der nach Buchstabe b im fraglichen Wirtschaftsjahr zulässigen Zuführungen zum Reservepolster.

Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistung...