Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.7.2 Berechnung des zulässigen Kassenvermögens

3.7.2.1 Unterscheidung zwischen rückgedeckten und nicht rückgedeckten Kassenleistungen

Rz. 108

Die Zusammensetzung des zulässigen Kassenvermögens ist unterschiedlich, je nachdem ob die Kassenleistungen (ganz oder teilweise) rückgedeckt sind oder nicht. Als rückgedeckt gelten allerdings nur solche Leistungen, für die eine Rückdeckungsversicherung besteht, die die Voraussetzungen für den Abzug der Beiträge nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst c EStG erfüllt (sog. begünstigte Rückdeckungsversicherung; Rz. 82).

Im Normalfall einer nicht (auch nicht teilweise) rückgedeckten Kasse setzt sich das zulässige Kassenvermögen nach Abs. 1 Nr. 1 S. 4 zusammen aus

• der Summe der Deckungskapitalien für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse laufenden (lebenslangen) Leistungen für Leistungsempfänger gem. Nr. 1 Buchst. a, berechnet nach Anlage 1 des Gesetzes,
• dem Reservepolster, bestehend aus dem Achtfachen der nach Buchstabe b im fraglichen Wirtschaftsjahr zulässigen Zuführungen zum Reservepolster.

Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer begünstigten Rückdeckungsversicherung verschafft, ist als zulässiges Kassenvermögen sowohl für Leistungsempfänger als auch für Leistungsanwärter anzusetzen

• der Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der Versicherung (Abs. 1 Nr. 1 S. 5),
• hilfsweise, wenn die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan des Versicherers gehört, der nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik als Zeitwert zu berechnende Rückkaufswert i. S. v. § 169 Abs. 3 und 4 VVG (ab Vz 2018) ohne Berücksichtigung des (darin enthaltenen) Guthabens aus einer Beitragsrückerstattung (Abs. 1 Nr. 1 S. 6),

jeweils unter deckungsanteiliger Minderung des nach S. 4 ermittelten Kassenvermögens, Abs. 1 Nr. 1 S. 5 Halbs. 2.

Bei Kassen mit kongruenter Rückdeckung besteht das zulässige Kassenvermögen somit nur aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital bzw. dem Zeitwert nach § 169 Abs. 3 und 4 VVG, denn das Kassenvermögen nach S. 4 vermindert sich um 100 v. H. Bei Kassen mit teilweiser Rückdeckung müssen zunächst das zulässige Kassenvermögen nach S. 4 sowie das Verhältnis der anteiligen Deckung ermittelt werden; vgl. Rz. 110.

3.7.2.2 Deckungskapital und Reservepolster

Rz. 109

Das Deckungskapital für die am Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse laufenden Leistungen ist – zwingend – nach der Tabelle in Anlage 1 zum EStG zu ermitteln (Rz. 33). Maßgebend sind die Verhältnisse am Schluss des Wirtschaftsjahres der Kasse; vgl. Rz. 118.

Bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens nach S. 4 sind die Deckungskapitalien aller laufenden Leistungen sowie das gesamte Reservepolster zu erfassen, auch soweit die betreffenden Leistungen rückgedeckt sind. Die Rückdeckung wird nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 5 Halbs. 2 EStG durch eine anteilige Reduzierung des nach§ 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG ermittelten Kassenvermögens berücksichtigt. Ob und in welchem Umfang das Trägerunternehmen die Deckungskapitalien oder das Reservepolster bedient hat, ist für seine Erfassung im zulässigen Kassenvermögen unerheblich. Denn es handelt sich bei der Berechnung des zulässigen Kassenvermögens um die Ermittlung einer Bedarfsgrenze, also einer Soll-Größe.

Gewährt die Kasse anstelle von lebenslang laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung, so gelten nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 7 EStG 10 v. H. der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslang laufenden Leistung. Es ist allerdings umstritten, ob einmalige Kapitalleistungen das zulässige Kassenvermögen erhöhen. Nach der systematischen Stellung der entsprechenden Vorschrift in § 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 7 EStG wäre dies nahe liegend und auch der Sache nach erscheint es angebracht, für die Leistungsverpflichtung über eine entsprechende Erhöhung des zulässigen Kassenvermögens Zuwendungsvolumen zu schaffen^[1] (s. im Übrigen auch Rz. 36).

Rz. 110

Das Reservepolster wird mit dem Achtfachen der im Wirtschaftsjahr nach Buchst. b zulässigen Zuführungen zum Reservepolster bemessen. Da der Umfang der zulässigen Zuführungen zum Reservepolster von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr unterschiedlich sein kann, verändert sich dementsprechend die Höhe des jeweils anzusetzenden Reservepolsters.

Unter Berücksichtigung der in Buchst. b Doppelbuchst. aa und bb genannten Prozentsätze beträgt das Reservepolster

• 200 % der erreichbaren jährlichen Altersversorgungsleistungen (8-faches von 25 %);
• 48 % bzw. 96 % der erreichbaren jährlichen Invaliden- und/oder Hinterbliebenenleistungen, wenn nur diese Leistung(en) gewährt wird (werden); dies entspricht dem 8-fachen von 6 % bzw. 12 %.

Berechnet das Trägerunternehmen seine Zuführung zum Reservepolster nach der Sonderregelung in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 3 EStG, also unter Berücksichtigung der über 50-jährigen Leistungsanwärter nach den tatsächlichen Kassenaufwendungen (Rz. 77), dann hat auch die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens von diesem Zuführungsbetrag auszugehen. Unterschiedliche Bemessungsgrundlagen können einer einheitlichen Zielen dienenden Gesetzesanwendung nicht zugrunde gelegt werden.

Rz. 110a

Bei der Ermittlung ihres zulässigen Kassenvermögens ist ...