Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 6 Konzern- und Gruppenkassen

Rz. 138

Besteht eine gemeinsame Unterstützungskasse für mehrere verbundene Unternehmen (Konzernkasse) oder für mehrere nicht verbundene Unternehmen (Gruppenkasse), so muss für jedes Trägerunternehmen der bei ihm abziehbare Beitrag der Zuwendungen ermittelt werden. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug beim Trägerunternehmer sich nach dessen Umständen richten müssen. Dieser Segmentierungsgrundsatz ist somit sachimmanent.

Das Gesetz enthält keine Vorschriften, wie dies zu geschehen hat. Die Kasse ist für die Durchführung der Berechnungen gedanklich in so viele Teilkassen aufzuteilen, wie Trägerunternehmen vorhanden sind. Die Risiken (Leistungsanwartschaften und Leistungsverpflichtungen) sind nach der Zugehörigkeit der Leistungsanwärter und Leistungsempfänger den Trägerunternehmen zuzuordnen. Gemeinsame Aufwendungen (z. B. Verwaltungskosten) und Erträge (z. B. Guthabenszinsen) sind, soweit möglich, nach Veranlassungsgesichtspunkten ebenfalls zuzuordnen und, soweit dies nicht möglich ist, leistungs- bzw. risikoanteilig zu verteilen.

Rz. 139

Bei Kassen mit lebenslang laufenden Leistungen sind das Deckungskapital der bereits laufenden Leistungen sowie Jahresprämien einer Rückdeckungsversicherung – verhältnismäßig aufgeteilt – und Abfindungsbeträge dem jeweiligen Arbeitgeber-Trägerunternehmen zuzuordnen. Auch die Bemessungsgrundlagen für die Berechnung der Zuwendungen zum Reservepolster sind für jedes Trägerunternehmen gesondert zu ermitteln.^[1]

Bei Kassen mit nicht lebenslang laufenden Leistungen richtet sich der Regelhöchstbetrag nach der Lohn- und Gehaltssumme des jeweiligen Trägerunternehmens. Der Mindesthöchstbetrag, der im Ersatz der tatsächlichen Kassenleistungen des Wirtschaftsjahres unter Berücksichtigung früherer Mehrzuwendungen besteht (Rz. 128), ist unter Zurechnung der Kassenleistungen bzw. früheren Kassenleistungen entsprechend der Unternehmenszugehörigkeit der Leistungsempfänger zuzuordnen.

Das auf die einzelnen Trägerunternehmen entfallende zulässige Kassenvermögen ist ebenfalls getrennt zu ermitteln und kann den einzelnen Trägerunternehmen zugeordnet werden, weil es für Kassen mit lebenslang laufenden Leistungen personengebunden für jeden Leistungsanwärter oder -empfänger (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 S. 4, 5 EStG) bzw. nach dem Lohn- und Gehaltsaufwand des Trägerunternehmens – ggf. ebenfalls unter personenbezogener Veränderung (§ 4d Abs. 1 Nr. 2 S. 4, 5 EStG) – ermittelt wird.

Probleme können jedoch in der Praxis bei der Verteilung des tatsächlichen Kassenvermögens entstehen. Zwar ist auch hier eine von Anfang an getrennte Aufzeichnung von Zugängen und Abgängen für die einzelnen Trägerunternehmen denkbar. Bei umfangreichen Kassen oder bei Kassen, bei denen eine von Anfang an getrennte Ermittlung nicht besteht, kann aber die in R 4d Abs. 14 S. 2 EStR 2012 vorgesehene und sachimmanente (Rz. 138) getrennte Feststellung des tatsächlichen Kassenvermögens Schwierigkeiten bereiten. Hier dürfte es praktikabel sein, einen Mehrbetrag des tatsächlichen Kassenvermögens einheitlich für die gesamte Kasse zu ermitteln und diesen sodann leistungsanteilig auf die einzelnen Träger zu verteilen.

Rz. 140

Der Wechsel von Leistungsanwärtern bei Konzernkassen durch Versetzung innerhalb des Konzerns bereitet bei Unterstützungskassen keine Schwierigkeiten, weil der Arbeitnehmer Leistungsanwärter der Kasse bleibt. Seine Leistungsanwartschaft wird lediglich einem anderen Trägerunternehmen zugerechnet.

Rz. 141

Das Problem von vGA zwischen Konzerngesellschaften kann solange nicht entstehen, als sich die Zuwendungen im Rahmen der für das zuwendende Unternehmen geltenden Höchstbeträge, die von den Verhältnissen der eigenen Arbeitnehmerschaft des zuwendenden Unternehmens abhängen, halten; denn damit ist gewährleistet, dass die Zuwendungen ausschließlich die für das Trägerunternehmen eingegangenen Verpflichtungen abdecken. Bei Mehrzuwendungen eines konzernangehörenden Unternehmens kommt es darauf an, ob dadurch Verpflichtungen anderer Konzernfirmen abgedeckt werden oder nicht.^[2]. Dazu wird es ohne konkrete Anzeichen für einen dementsprechenden Tilgungswillen nicht kommen können, weil aufgrund der Segmentierung der Kasse grundsätzlich davon auszugehen ist, dass jedes Trägerunternehmen Zuwendungen auf die eigenen Leistungsverpflichtungen machen will. Sollte im Einzelfall in einer überhöhten Zuwendung eines verbundenen Unternehmens an die gemeinsame Unterstützungskasse eine Vorteilsgewährung an ein anderes konzernangehöriges Unternehmen zu erblicken sein, so kommt es beim zuwendenden Trägerunternehmen nicht zu einer Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, weil die überhöhte Zuwendung wegen der Nichtabziehbarkeit als Betriebsausgabe nach § 4d EStG das Einkommen nicht gemindert hat. Allerdings wären bei der gemeinsamen Muttergesellschaft und der begünstigten Schwestergesellschaft die steuerlichen Folgen einer mittelbaren vGA zu beachten. Der als vGA zu behandelnde Betrag darf nicht dem t...