Frotscher/Geurts, EStG § 4e Beiträge an Pensionsfonds / 4 Verteilung des bei der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf den Pensionsfonds entstehenden Aufwands (Abs. 3)

4.1 Ausgangslage

Rz. 12

Anwartschaften aus Direktzusagen (§ 6a EStG) und Unterstützungskassenzusagen (§ 4d EStG) können nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei – bzw. nach § 1 Nr. 10 SvEV sozialabgabenfrei – auf einen Pensionsfonds übertragen werden. Dies verschafft den Unternehmen die Möglichkeit, ihre Bilanzen von Pensionsrückstellungen zu bereinigen und damit vor dem Hintergrund der Internationalisierung der Rechnungslegungsstandards ihre Stellung im internationalen Kapitalmarkt zu verbessern.

Rz. 12a

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG wird in diesen Fällen erforderlich, weil Direktzusage und Unterstützungskassenzusage in der Aufbauphase der Altersversorgung nicht zum Zufluss beim Arbeitnehmer führen (Vor § 4b EStG Rz. 22). Werden solche Versorgungszusagen auf einen Pensionsfonds übertragen, so entsteht mit der Übertragung beim Arbeitnehmer ein unbedingter, vermögenswerter und lohnsteuerpflichtiger Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen des Pensionsfonds. Der Übertragungsaufwand ist beim Arbeitgeber Lohnaufwand, der Arbeitnehmer ist damit im Augenblick der Übertragung i. S. d. §§ 11, 19 EStG bereichert. Diesen Zufluss beim Arbeitnehmer stellt § 3 Nr. 66 EStG im Prinzip steuerfrei. Als Ausgleich ordnet § 22 Nr. 5 EStG bei Zufluss der späteren Rentenleistungen die nachgelagerte Besteuerung an.

Rz. 12b

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4e Abs. 3 bzw. § 4d Abs. 3 EStG stellt. Mit diesem Antrag ist automatisch verbunden, dass der Arbeitgeber den erforderlichen Aufwand auf die der Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahre verteilt.

Rz. 12c

Nach Auffassung der Finanzverwaltung^[1] kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG bei aktiven Beschäftigten nur für Zahlungen an den Pensionsfonds, die für bereits erdiente Anwartschaften ("past service") geleistet werden, in Betracht. Zahlungen an den Pensionsfonds für zukünftig noch zu erdienende Anwartschaften ("future service") sollen dagegen ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei bleiben.

Für diese Auffassung fehlt es sowohl an einer gesetzlichen Grundlage noch lässt die Gesetzesbegründung erkennen, dass es Ziel des Gesetzgebers war, die Anwartschaften nach "past service" und "future service" differenziert zu behandeln.^[2]§ 4e Abs. 3 EStG spricht lediglich von der teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung^[3] oder Versorgungsanwartschaft. Selbst wenn man die Auffassung der Finanzverwaltung teilen würde, dass "bestehenden" auch für Versorgungsanwartschaften Anwendung findet, lässt sich daraus keine Beschränkung auf den "past service" ableiten.^[4]

In der Praxis hat diese Auffassung der Finanzverwaltung dazu geführt, dass Unternehmen, die ihre gesamten Verpflichtungen auslagern wollten, dies nur mithilfe eines Kombinationsmodells unter zusätzlichem Einsatz einer rückgedeckten Unterstützungskasse für den "future service" erreichen konnten, da der steuerfreie Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG nicht nur stark begrenzt ist, sondern in vielen Fällen auch noch durch Entgeltumwandlungen bereits ausgeschöpft bzw. reduziert ist.

Rz. 12d

Die bis zum Zeitpunkt der Übertragung erdienten Versorgungsanwartschaften sind für Auslagerungen ab 2016 nach der Finanzverwaltung^[5] nur noch – unter Berücksichtigung des jeweiligen Übertragungszeitpunkts – entsprechend den Regelungen in § 2 BetrAVG zu ermitteln. Die vorher zulässige Anwendung des steuerlichen Quotienten des Teilwerts zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen^[6] wird nicht mehr akzeptiert, damit die für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund des Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbots vorgesehene Berücksichtigung des Zusagezeitpunkts statt des Beginns der Betriebszugehörigkeit nicht indirekt wieder ausgehebelt wird. Soll nicht der erdiente Teil der zugesagten Versorgungsleistungen auf den Pensionsfonds übertragen werden, sondern ein konstanter Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrentenanspruch durch den Pensionsfondstarif abgedeckt werden, ist durch einen Barwertvergleich auf Basis aktueller, steuerlich anerkannter Rechnungsgrundlagen für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gem. § 6a EStG die Gleichwertigkeit des rechnerisch übertragungsfähigen "past service" mit der auf den Pensionsfonds übertragenen Versorgung nachzuweisen.^[7] Dies führt in der Praxis bei sog. Steigerungszusagen (vorzeitige Versorgungsleistungen hängen von der konkreten Dienstzeit ab), die versicherungstechnisch nicht exakt abgebildet werden können, zu tendenziell zu hoch abgesicherten vorzeitigen Versorgungsleistungen, die über den Barwertvergleich durch niedrigere abgesicherte Altersleistungen ausgeglichen werden. Bei unverfallbar Ausgeschiedenen führt dies für die Arbeitgeber zu dem unschönen Ergebnis, dass rein aus fiskalischen Gründen für die dadurch nicht vollständig auslagerungsfähigen Altersleistungen noch Restrückstellungen in an sich vernachlässigbarer Größenordnung verbleiben.

[1] BMF v. 26.10.2006, IV B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl I 2006, 709,...