Frotscher/Geurts, EStG § 4f Verpflichtungsübernahmen, Sc ... / 4.3.1 Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils

4.3.1.1 Grundfall

Rz. 27

Nach § 4f Abs. 1 S. 3 EStG unterbleibt eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils i. S. d. §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a EStG sowie des § 18 Abs. 3 EStG erfolgt. Anders als im Umwandlungssteuerrecht ist Sinn und Zweck der Regelung nicht der begünstigte Übergang bestimmter Sachgesamtheiten, sondern die Überlegung, dass nach der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils beim Veräußerer keine betriebliche Einheit (und damit i. d. R. keine gewerblichen Einkünfte) mehr zurückbleiben, von denen in der Zukunft ein Abzug von jeweils 1/15 des Aufwands vorgenommen werden könnte.^[1] Eine Betriebsaufgabe i. d. S. liegt dabei insbesondere dann vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder ins Privatvermögen überführt werden und/oder an einen oder mehrere Erwerber veräußert werden.^[2] Auch Kapitalgesellschaften können ihren Betrieb aufgeben.

Hinweis

Aufwandsverteilung bei Veräußerung von Teilbetrieben

Die Verteilung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre findet bei der Veräußerung von Teilbetrieben (und Teil-Mitunternehmeranteilen) grundsätzlich Anwendung. Das ist letztlich folgerichtig, da der Gesetzgeber davon ausgeht, dass in diesen Fällen gewerbliche Einkünfte des Veräußerers bestehen bleiben, von denen in den folgenden 15 Wirtschaftsjahren jeweils 1/15 des Aufwands abgezogen werden kann.

[1] So jedenfalls kann BR-Drs. 740/13, 76 verstanden werden: Diese Ausnahmeregelung gilt nicht, wenn die unternehmerische Tätigkeit aufgrund von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungssteuergesetz in anderer Rechtsform oder durch einen anderen Rechtsträger fortgesetzt wird; vgl. Benz/Placke, DStR 2013, 2653.

[2] Wacker, in Schmidt, EStG, 2024, § 16 EStG Rz. 150.

4.3.1.2 Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils

Rz. 28

Zum Teil wird vertreten, dass § 4f Abs. 1 EStG auf Verpflichtungen bzw. Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft keine Anwendung findet, da es beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich nicht zu einer Schuldübernahme kommt, sondern die Gesamthand weiterhin verpflichtet bleibt. § 4f EStG, wäre danach nur auf Verpflichtungen aus dem Sonderbereich (negatives Sonderbetriebsvermögen) des übertragenden Mitunternehmers anwendbar und diese Fälle würden von der Verteilung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre ausgenommen.^[1]

Rz. 29

Zivilrechtlich überzeugt dies. Fraglich könnte nur sein, ob man für Zwecke des § 4f EStG wegen der einkommensteuerlichen Transparenz einer Mitunternehmerschaft zu einem anderen Ergebnis kommen muss. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass für Zwecke des § 4f EStG eine Verpflichtung auch durch die entgeltliche Übertragung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen übertragen werden könne.^[2] Sie folgt damit der transparenten Betrachtung. Das überzeugt nur bedingt. Wenn die Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend wäre, hätte es konsequenterweise der expliziten gesetzgeberischen Gleichstellung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils mit der Übernahme von Verpflichtungen in § 5 Abs. 7 S. 3 EStG aber nicht bedurft. M. E. sollte § 4f EStG damit nur auf Verpflichtungen aus dem Sonderbereich eines Mitunternehmers unter Berücksichtigung der Privilegierung in § 4f Abs. 1 S. 3 EStG angewendet werden (str.).^[3]

Ein Beispiel für eine derartige Verpflichtung im Sonderbereich könnte die etwaige Inanspruchnahme eines Mitunternehmers aufgrund von Bürgschaften für Gesellschaftsverbindlichkeiten sein. Dafür wäre die Bildung von Rückstellungen unzulässig.^[4] Würde man der Auffassung der Finanzverwaltung folgen, würde dies gerade auch die Behandlung von doppelstöckigen Personengesellschaften weiter verkomplizieren.^[5]

[1] Wie hier Schindler, GmbHR 2014, 561, 564f.; Gosch, in Kirchhof, EStG, 2014, § 4f EStG Rz. 12.

[2] BMF v. 30.11.2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, Rz. 20. BStBl I 2017, 1619.

[3] Wie hier Schindler, GmbHR 2014, 564f.; Gosch, in Kirchhof, EStG, 2014, § 4f EStG Rz. 12; Dannecker/Rudolf, BB 2014, 2539, 2541; a. A. Förster/Staaden, Ubg 2014, 1; Benz/Placke, DStR 2013, 2653; Schultz/Debnar, BB 2014, 107; Horst, FR 2015, 824, 828; Förster/Staaden, BB 2016, 1312; Kahle/Braun, FR 2018, 197, 207; Krumm, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4f EStG Rz. 22; Grützner, StuB 2015, 17f.; Klein, Die Bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht, 2016, 253.

[4] Förster/Werthebach, BB 2019, 299, 300.

[5] Förster/Staaden, BB 2016, 1323, 1325.

4.3.1.3 Spätere Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils

Rz. 30

Nicht explizit geregelt ist, was passiert, wenn ein Veräußerer, der zunächst z. B. nur eine isolierte Verpflichtung oder einen Teilbetrieb bzw. Teil-Mitunternehmeranteil übertragen hat, innerhalb der folgenden 15 Wirtschaftsjahre seinen Betrieb oder Mitunternehmeranteil vollständig veräußert oder aufgibt. Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber vermeiden will, dass der über die 15 Wirtschaftsjahre zu verteilende Aufwand als neg...