Frotscher/Geurts, EStG § 4g Bildung eines Ausgleichspost ... / 2 Tatbestand

2.1 Persönlicher, sachlicher und räumlicher Geltungsbereich

Rz. 13

Der persönliche Geltungsbereich der Vorschrift erstreckt sich sowohl auf unbeschränkt als auch beschränkt Steuerpflichtige. Umfasst sind mithin natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften. Obwohl die Anwendung für Körperschaften bereits bei Einführung der Regelung dem Willen des Gesetzgebers^[1] und der h. M.entsprach^[2], fühlte sich der Gesetzgeber berufen, mit G. v. 8.12.2010^[3] hierfür eine rückwirkende Klarstellung in § 12 Abs. 1 S. 1 KStG einzufügen. Die Regelung gilt mithin auch für Personengesellschaften, die vom Optierungswahlrecht zur KSt Gebrauch gemacht haben.

Hauptanwendungsfall dürfte die Überführung von Wirtschaftsgütern aus in Deutschland ansässigen Stammhäusern oder Betriebsstätten in EU/EWR-Betriebsstätten (auch denen eines Stammhauses) sein. Die Regelung ist zudem im Falle einer Sitzverlegung anzuwenden, sofern es bei einer beschr. Steuerpflicht des verbleibenden Betriebsvermögens bleibt..

Die Qualifikation, ob es sich im Ausland um eine Betriebsstätte handelt, hat gem. § 12 AO im Einklang mit dem jeweiligen DBA zu erfolgen, da ansonsten keine Überführung in eine ausl. Betriebsstätte vorliegen kann.

Rz. 14

Nach alter Fassung der Vorschrift war eine weitere Voraussetzung, dass eine Überführung des Wirtschaftsguts in eine andere Betriebsstätte desselben Stpfl. erfolgt. Art. 5 Abs. 1 ATAD unterscheidet zwischen den Fällen (a) der Verlagerung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsstätten des Stpfl. und bzw. oder dem Hauptsitz und (b) der Sitzverlegung als auch der Verlagerung der Geschäftstätigkeit des Stpfl. Die in Abs. 2 der Vorschrift vorgesehene Stundung der Steuer über einen Zeitraum von fünf Jahren enthält eben diese Unterteilung, knüpft als Voraussetzung indessen daran an, dass die Verlagerung oder Verlegung innerhalb der EU bzw. in einen EWR-Staat erfolgt. Zwecks Angleichung der innerstaatlichen Vorschrift an die ATAD ist diese Voraussetzung daher entfallen, obgleich diese nicht explizit in der Gesetzesbegründung genannt wurde, wie die anderen Voraussetzungen.^[4]

In der alten Fassung der Regelung sollte mit der Voraussetzung einer Zuordnung zu einer anderen Betriebsstätten desselben Stpfl. ein Ausschluss von Überführungen zwischen dem Betriebsvermögen verschiedener Personengesellschaften enthält.^[5]

Eine derartige Einschränkung lässt sich der aktuellen Regelung nicht entnehmen und ist aufgrund der Erweiterung des Anwendungsbereichs auf beschr. Stpfl. auch nicht mehr notwendig. Erfasst sind mithin auch solche Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen dem inländischen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in das in einem ausl. Staat befindliche Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft erfolgen, soweit die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Im Vergleich zu Art. 5 ATAD fällt auf, dass keine Beschränkung auf Überführungen vom Hauptsitz an eine Betriebsstätte und umgekehrt bzw. eine Sitzverlegung vorliegen muss. Die Regelung ist mithin weiter gefasst als Art. 5 ATAD.

Rz. 15

Der sachliche Anwendungsbereich erstreckt sich auf den "Entstrickungsgewinn" des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, d. h. die Steuer auf den Gewinn aus der fiktiven Entnahme bei Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Inland in eine ausl. Betriebsstätte. Da die Vorschrift keine weiteren Einschränkungen enthält, ist auch eine Entstrickung aus anderen Gründen, z. B. bei Neuabschluss eines DBA (§ 4 EStG Rz. 383a), vom Anwendungsbereich des § 4g EStG umfasst.

Rz. 16

Der sachliche Anwendungsbereich der Regelung umfasst Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich um Wirtschaftsgüter handelt. Nicht umfasst von der Regelung sind mithin sämtliche Bilanzposten, die keine Wirtschaftsgüter sind. Dies betrifft Bilanzierungshilfen, die in der Steuerbilanz allerdings ohnehin einem Aktivierungsverbot unterliegen (§ 5 EStG Rz. 50 m. w. N.).Ebenfalls keine Wirtschaftsgüter und damit nicht von der Regelung umfasst sind Rechnungsabgrenzungsposten.^[6]

Rechnungsabgrenzungsposten sind Bilanzposten, die der periodengerechten Abgrenzung geleisteter (aktive Rechnungsabgrenzung) oder erhaltener (passive Rechnungsabgrenzung) Zahlungen dienen. Stille Reserven dürften in diesen i. d. R. nicht verkörpert sein, zumal es für Rechnungsabgrenzungsposten kein von der Berechnungslogik abweichender Teilwert existiert.^[7] Insoweit dürfte bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Steuerrechts auch kein vom Buchwert abweichender Teilwert hierfür anzusetzen sein.

Fraglich dürfte überdies sein, ob auch sog. "quasi-Wirtschaftsgüter" von der Regelung mit umfasst sind. Als "quasi-Wirtschaftsgüter" werden Aufwendungen bezeichnet, die für Wirtschaftsgüter im Besitz eines anderen geleistet werden, die dem Betrieb des Stpfl. dienen, insbesondere Bauten auf fremden Grundstücken.^[8]

Da derartige "quasi-Wirtschaftsgüter" in st. Rspr. des BFH "wie materielle Wirtschaftsgüter"^[9] zu behandeln sind, fallen m. E. entsprechend auch diese Bilanzierungsposten unter den A...